Бытовым услугам посвящается (Р.Е. Рогожин, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.)

Бытовым услугам посвящается

Данная статья заинтересует в первую очередь хозяйствующих субъектов, чья деятельность связана с оказанием бытовых услуг. Напомним, под бытовыми услугами для целей ЕНВД понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные ОКУН *(1), кроме услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов (пп. 1 п. 2 ст. 346.26, ст. 346.27 НК РФ).

Рассмотрим наиболее актуальные разъяснения контролирующих органов по этому вопросу с учетом арбитражной практики.

Показ фильмов в формате 5D

В Минфин обратился индивидуальный предприниматель с просьбой разъяснить, можно ли применять спецрежим в виде ЕНВД в случае оказания услуг по показу фильмов в формате 5D в арендованном помещении торгово-развлекательного комплекса.

Чиновники в Письме от 16.12.2011 N 03-11-11/314 ответили, что услуги по показу фильмов в состав бытовых услуг ОКУН не входят. В связи с этим налогообложение указанной предпринимательской деятельности должно осуществляться в рамках общего режима налогообложения или в рамках УСНО.

Массажные кресла

В целях расширения спектра дополнительных услуг, оказываемых в городских банях, организация приобрела автоматические массажные кресла с купюроприемниками.

В связи с этим возникает вопрос, относятся ли вентинговые услуги (услуги по прокату автоматических массажных кресел) к бытовым услугам для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД и можно ли такие услуги считать дополнительными услугами в банях.

По мнению Минфина, указанные услуги для целей ЕНВД следует относить к бытовым (Письмо от 02.12.2011 N 03-11-06/3/122).

Финансисты отметили, что в соответствии с ОКУН в разделе 010000 "Бытовые услуги" выделен подраздел 019000 "Услуги бань, душевых и саун. Парикмахерские и косметические услуги, оказываемые организациями коммунально-бытового назначения. Услуги предприятий по прокату. Ритуальные, обрядовые услуги".

В группе 019400 "Услуги предприятий по прокату" ОКУН под кодом 019413 предусмотрены услуги по прокату электробытовых машин и приборов, а под кодом 019426 - услуги по прокату предметов медицинского назначения.

Таким образом, услуги по прокату массажных кресел могут быть отнесены к бытовым услугам.

Соответственно, организации и (или) индивидуальные предприниматели при соблюдении положений гл. 26.3 НК РФ вправе перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг населению (физическим лицам) по прокату массажных кресел, в частности при оказании данных услуг в городских банях.

Обращаем ваше внимание на то, что в данном случае со стороны контролеров может возникнуть вопрос, соблюдает ли при этом налогоплательщик положения Закона о ККТ*(2).

Напомним, что согласно п. 2.1 ст. 2 данного закона хозяйствующие субъекты, являющиеся плательщиками ЕНВД для отдельных видов деятельности, не подпадающие под действие п. 2 и 3 настоящей статьи, при осуществлении "вмененных" видов предпринимательской деятельности могут производить наличные денежные расчеты без применения ККТ при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа), подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу). Указанный документ выдается в момент оплаты товара (работы, услуги) и должен содержать следующие сведения:

- наименование документа;

- порядковый номер документа, дату его выдачи;

- наименование для организации (фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя);

- ИНН, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей (выдавшему) документ;

- наименование и количество оплачиваемых приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- сумму оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты, в руб.;

- должность, фамилию и инициалы лица, выдавшего документ, и его личную подпись.

При возникновении спора с налоговиками хозяйствующим субъектам может помочь Постановление ФАС СЗО от 28.02.2008 N А56-38193/2007, в котором была рассмотрена следующая ситуация.

При оказании услуг автоматического массажа с использованием принадлежащего организации массажного кресла ККТ не применялась, расчеты производились путем вложения денежной купюры в купюроприемник кресла. Каких-либо документов, подтверждающих оплату услуги, выдано не было. Этот факт был расценен налоговиками как административное правонарушение, за которое фирма должна была уплатить штраф в размере 30 000 руб. (ст. 14.5 КоАП РФ).

Сославшись на ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения"*(3), судьи указали, что при оказании услуг организация использовала автоматическое массажное кресло, которое по своему функциональному назначению может считаться разновидностью торгового автомата. Таким образом, предоставление услуг по автоматическому массажу с использованием кресла может быть отнесено к случаям, не требующим применения ККТ в силу абз. 8 п. 3 ст. 2 Закона о ККТ.

Монтаж, пусконаладочные работы

Основная деятельность организации связана с оптовой торговлей индивидуальными котельными установками, работающими на природном сжиженном газе, а также на других видах топлива (дизельное топливо и др.). Кроме того, она оказывает услуги по монтажу, пусконаладочным работам данных установок и осуществляет их сервисное обслуживание. В отношении указанной деятельности компания применяет общий режим налогообложения. Следует ли хозяйствующему субъекту применять систему налогообложения в виде ЕНВД, если услуги по монтажу, пусконаладочным работам и сервису котельной установки оказываются физическим лицам, производящим оплату в безналичной форме?

Свое мнение по этому вопросу Минфин высказал в Письме от 01.12.2011 N 03-11-06/3/120. В частности, чиновники указали, что согласно ОКУН услуги по теплофикации домовладений, дачных и гаражных кооперативов, других объектов (код 042407 ОКУН) отнесены не к бытовым услугам населению (раздел 01 ОКУН), а к жилищно-коммунальным услугам (раздел 04 ОКУН).

В связи с этим предпринимательская деятельность по оказанию услуг по монтажу, проведению пусконаладочных работ и сервисному обслуживанию индивидуальных котельных установок, работающих на природном сжиженном газе, а также на других видах топлива (дизельное топливо и т.д.), под "вмененку" не подпадает, а должна облагаться налогами в рамках иного режима налогообложения.

Обратите внимание, что подобной точки зрения контролеры придерживались и ранее. В Письме Минфина России от 21.07.2006 N 03-11-04/3/358 указано, что предпринимательская деятельность по оказанию услуг населению по монтажу котельного оборудования, систем отопления, водоснабжения и канализации в индивидуальных жилых домах и садовых домиках не соответствует установленному ст. 346.27 НК РФ понятию бытовых услуг и, соответственно, не может быть переведена на уплату ЕНВД.

Парикмахерские и косметические услуги подпадают под "вмененку"

Из Письма Минфина России от 21.11.2011 N 03-11-06/3/118 следует, что основным видом деятельности организации является предоставление населению услуг доврачебной медицинской помощи на основании выданной лицензии. Согласно документу указанная деятельность включает следующие виды услуг: медицинский массаж, сестринское дело, стоматология, медицинские осмотры (предрейсовый, послерейсовый). Кроме того, планируется оказывать населению услуги солярия. В связи с этим общество обратилось к контролерам с вопросом, вправе ли оно применять систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг солярия и массажу тела при условии, что компания не относится к организациям коммунально-бытового назначения и оказывает названные услуги наряду с медицинскими услугами.

Чиновники напомнили, что с 1 апреля 2011 года в ОКУН Приказом Росстандарта от 23.12.2010 N 1072-ст (далее - Приказ N 1072-ст) внесен ряд изменений и поправок, в частности в раздел 010000 "Бытовые услуги".

Поскольку указанный документ приводит к изменению налоговых обязательств по ЕНВД, его следует относить к нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти, на которые распространяются положения ст. 5 НК РФ.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, нормативными правовыми актами (законами) которых на уплату ЕНВД переведена предпринимательская деятельность в сфере оказания бытовых услуг (без выделения конкретных видов услуг) по видам бытовых услуг, включенным в ОКУН с 1 апреля 2011 года, обязаны перейти на уплату ЕНВД с начала очередного налогового периода по данному налогу, то есть с 1 июля 2011 года.

В отношении порядка налогообложения предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг соляриев (код 019339 ОКУН) и услуг по уходу за телом и массажу тела (код 019338 ОКУН) финансисты отметили, что указанная предпринимательская деятельность относится к бытовым услугам и переводится на специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

При этом следует иметь в виду, что с 1 апреля 2011 года в соответствии с Приказом N 1072-ст в разделе 010000 "Бытовые услуги" ОКУН выделена отдельная группа услуг - "Парикмахерские и косметические услуги, оказываемые организациями коммунально-бытового назначения" (код 019300), которые относятся к подразделу 019000 "Услуги бань, душевых и саун. Парикмахерские и косметические услуги, оказываемые организациями коммунально-бытового назначения. Услуги предприятий по прокату. Ритуальные, обрядовые услуги".

При этом с 1 августа 2010 года действуют Санитарные правила*(4), в п. 2.1 которых указано, что организации коммунально-бытового назначения, оказывающие парикмахерские и косметические услуги, могут размещаться как в отдельно стоящем здании, так и в пристроенном, встроенно-пристроенном к жилым и общественным зданиям (в составе предприятий бытового обслуживания и общественных торговых центров, центров красоты и здоровья, бань, гостиниц и других общественных зданий).

Допускается размещение организаций коммунально-бытового назначения, оказывающих парикмахерские и косметические услуги, на первых этажах жилых зданий при наличии изолированного входа от жилой части и автономной системы вентиляции, в подвальных и цокольных этажах зданий, в торговых центрах и комплексах без естественного освещения при условии соблюдения гигиенических требований к воздухообмену помещений и параметров микроклимата, использования ламп дневного света с улучшенной цветопередачей и выполнения мероприятий, предусмотренных гигиеническими требованиями к организации технологических процессов, производственному оборудованию и рабочему инструменту.

Данные положения Санитарных правил, а также отсутствие в действующем законодательстве классификации организаций коммунально-бытового назначения позволяют сделать вывод, что каких-либо конкретных критериев (признаков) отнесения хозяйствующих субъектов, осуществляющих деятельность в сфере оказания парикмахерских и косметических услуг, к указанному типу организаций не предусмотрено.

Следовательно, предпринимательскую деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей, связанную с оказанием парикмахерских и косметических услуг, предусмотренных по коду 019300 "Парикмахерские и косметические услуги, оказываемые организациями коммунально-бытового назначения" ОКУН, независимо от того, относятся такие хозяйствующие субъекты к организациям коммунально-бытового назначения или нет, в целях применения гл. 26.3 НК РФ нужно относить к предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг, которая, соответственно, подлежит переводу на систему обложения в виде ЕНВД.

Одновременно отметим, что виды услуг, предоставляемые медицинскими и санаторно-оздоровительными учреждениями, поименованы в разделе 080000 ОКУН - "Медицинские услуги, санаторно-оздоровительные услуги, ветеринарные услуги". В частности, в данном разделе предусмотрены косметические услуги (код 081501), а также прочие санаторно-оздоровительные услуги (код 082200), к которым могут быть отнесены услуги массажного кабинета.

Учитывая изложенное, по мнению Минфина, организации, за исключением медицинских и санаторно-оздоровительных учреждений (профилактории, санатории, физкультурно-оздоровительные и иные лечебно-оздоровительные организации), а также индивидуальные предприниматели, предоставляющие населению услуги, указанные в подразделе 019000 ОКУН - "Услуги бань, душевых и саун. Парикмахерские и косметические услуги, оказываемые организациями коммунально-бытового назначения. Услуги предприятий по прокату. Ритуальные, обрядовые услуги", вправе начиная с 1 июля 2011 года применять в отношении такой деятельности систему налогообложения в виде ЕНВД.

Следует отметить, что до внесения указанных изменений в ОКУН многие индивидуальные предприниматели применяли в отношении осуществляемой деятельности УСНО на основе патента.

В данной ситуации многие задались вопросом, вправе ли хозяйствующие субъекты, оказывающие населению парикмахерские и косметические услуги, которые подпадают после вступления в силу изменений в ОКУН под уплату ЕНВД, продолжать применять УСНО на основе патента.

Напомним, что согласно пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД не переводятся индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на УСНО на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на "вмененку" (Письмо ФНС России от 04.07.2011 N ЕД-3-3/2234@).

Так, в соответствии с п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, осуществляющим, в частности, предпринимательскую деятельность, связанную с предоставлением услуг парикмахерскими и салонами красоты (пп. 37 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ), а также деятельность в отношении услуг бань, саун, соляриев, массажных кабинетов (пп. 51 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ).

В случае, когда в соответствии с законами субъектов РФ и решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга по одному и тому же виду предпринимательской деятельности возможно применение УСНО на основе патента и системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, индивидуальный предприниматель вправе сам выбирать, какую систему налогообложения он будет применять.

Таким образом, внесенные Приказом N 1072-ст в ОКУН изменения не влияют на возможность применения налогоплательщиками УСНО на основе патента (Письмо Минфина России от 31.08.2011 N 03-11-09/55*(5)).

Заметим, на практике зачастую достаточно сложно определить группу, подгруппу или вид услуг в ОКУН, формулировка которых полностью соответствовала бы наименованию конкретного вида деятельности. Как быть в такой ситуации?

В Письме Минфина России от 14.07.2011 N 03-11-06/3/84 контролеры порекомендовали в рассматриваемом случае обращаться в Росстандарт (ранее - Ростехрегулирование), поскольку именно на этот орган возложены обязанности по предоставлению организациям и физическим лицам информации, касающейся общероссийских классификаторов и внесенных в них изменений (п. 10 Положения о разработке, принятии, введении в действие, ведении и применении общероссийских классификаторов технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области*(6) (далее - Положение о применении общероссийских классификаторов)).

Монтаж и обслуживание домофонов

Введенный с 1 июля 2011 года код ОКУН 016316 "Услуги по установке кодовых замков и домофонов для частных владений" обязывает налогоплательщиков, оказывающих данные услуги, перейти на уплату ЕНВД. В связи с этим многие хозяйствующие субъекты столкнулись с вопросом, применяется ли этот код в отношении установки многоквартирных домофонов или его следует использовать только в отношении установки домофонов для частных домовладений (загородный дом, дача).

Чиновники в Письме ФНС России от 07.11.2011 N ЕД-4-3/18522@ указали, что отношения между потребителями и исполнителями в сфере бытового обслуживания регулируются Правилами бытового обслуживания населения в РФ*(7), в п. 1 которых указано, что под потребителем понимается гражданин, имеющий намерение заказать либо заказывающий или использующий работы (услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Под исполнителем понимается организация независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, выполняющие работы или оказывающие услуги потребителям по возмездному договору.

Указанные правила распространяются на отношения, вытекающие из договора бытового подряда и договора возмездного оказания бытовых услуг.

При оказании бытовых услуг плательщики ЕНВД применяют договор бытового подряда.

Согласно п. 1 ст. 730 ГК РФ по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу.

Из изложенного следует, что по виду деятельности "Оказание бытовых услуг" плательщиками ЕНВД признаются только те организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают физическим лицам платные услуги, классифицируемые ОКУН в группе услуг населению 01 "Бытовые услуги", на основе договоров бытового подряда.

Если данные услуги оказываются хозяйствующим субъектам (юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям), то они не подпадают под систему налогообложения в виде ЕНВД.

ОКУН к бытовым услугам отнесены услуги по установке кодовых замков и домофонов для частных домовладений (код услуги 016316), поэтому на "вмененку" переводятся только те организации и индивидуальные предприниматели, которые устанавливают кодовые замки и домофоны в индивидуальных жилых домах (коттеджах, дачах и т.п.) по договорам бытового подряда и тем самым удовлетворяют личные (бытовые) потребности конкретных заказчиков этих услуг - физических лиц.

Если хозяйствующий субъект производит монтаж и техническое обслуживание многоквартирных домофонов на основании договоров, заключенных с управляющими компаниями или ТСЖ, то налогообложение результатов от занятия такой деятельностью должно осуществляться в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.

Обращаем ваше внимание на то, что Минфин по данному вопросу придерживается аналогичной точки зрения. В Письме от 28.07.2011 N 03-11-11/198 финансисты указали, что организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают физическим лицам платные (за наличный расчет или с использованием платежных карт) бытовые услуги, в частности услуги по установке кодовых замков и домофонов для частных домовладений, на основе договоров бытового подряда, признаются плательщиками ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Предпринимательская деятельность по предоставлению организациям названных услуг не относится к деятельности по оказанию бытовых услуг населению, и нормы гл. 26.3 НК РФ на нее не распространяются. Налогообложение такой деятельности производится в соответствии с иными режимами. Если же налогоплательщик предоставляет бытовые услуги как населению, так и организациям, то следует руководствоваться положениями п. 7 ст. 346.26 НК РФ о раздельном учете.

Отметим, что и до внесения изменений в ОКУН услуги населению по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию домофонов включались в бытовые. Правда, такая позиция не всегда принималась налоговыми органами, однако на помощь хозяйствующим субъектам приходили судебные инстанции.

В качестве примера приведем Постановление ФАС СКО от 18.10.2010 N А63-556/2010, в котором рассмотрена следующая ситуация.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку и установила, что в проверяемом периоде общество оказывало услуги населению по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию домофонов. Эти услуги оно по коду 013136 "Техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры" ОКУН отнесло к бытовым услугам и уплачивало ЕНВД.

Сославшись на то, что услуги по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию домофонов относятся не к бытовым, а к прочим услугам (код 808000 ОКУН) как услуги по установке охранной сигнализации, услуги по охране жилищ, налоговики доначислили хозяйствующему субъекту налоги по общей системе налогообложения со всеми вытекающими последствиями (пени, штрафные санкции).

Не согласившись с инспекцией, хозяйствующий субъект обратился в арбитражный суд с заявлением о признании ее решения недействительным.

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из следующего.

Виды деятельности, относящиеся на основании ОКУН к бытовым услугам, включены в группу 01 "Бытовые услуги", при этом услуги по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию профессиональной радио, телевизионной, звукозаписывающей и звуковоспроизводящей аппаратуры, а именно домофонов, в разделе 010000 "Бытовые услуги" ОКУН (в редакции, действовавшей в период спора) не указаны.

Согласно п. 9 Положения о применении общероссийских классификаторов определение по ОКУН кода объекта классификации, относящегося к деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляется хозяйствующим субъектом самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции классификатора.

При классификации оказываемых услуг следует исходить из их содержания применительно к предмету договоров на оказание услуг, а также учитывать их функциональное назначение.

Суд установил, что в обоснование применения системы налогообложения в виде ЕНВД общество представило договоры подряда на установку системы ограничения доступа марки "Метаком", заключенные с жильцами многоквартирных домов, а также протоколы собраний жильцов и акты выполненных работ.

Согласно техническому паспорту домофона "Метаком МК 20" домофон представляет собой специализированную микропроцессорную систему, предназначенную для установки в подъездах жилых домов, офисах а также для организации селекторной связи с числом абонентов до 20, обеспечивает подачу сигнала вызова на телефонную трубку абонента, дуплексную (двухстороннюю) связь посетителя с абонентом, дистанционное открывание замка по сигналу от телефонной квартирной трубки.

Судебные инстанции сделали вывод, что из представленных технических документов, характеризующих услуги по установке домофонов либо услуги по установке охранной системы, не представляется возможным отнести к какому-либо конкретно коду ОКУН услуги по установке домофонов (к бытовым или прочим услугам населению), поскольку ни одна из характеристик не дает четкого понятия услугам по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию домофонов. При этом было обоснованно отмечено, что позиция налоговой инспекции по отнесению спорного вида услуг к услугам по установке охранной сигнализации недостаточно мотивирована, а письма и разъяснения Минфина, которыми апеллировали проверяющие при решении данного вопроса, не отвечают критериям нормативного правового акта, не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.

Суд обоснованно исходил из правовой позиции КС РФ, согласно которой законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы (Определение от 04.12.2003 N 441-О).

В соответствии с п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Судебные инстанции пришли к выводу, что поскольку работы по установке и обслуживанию домофонов в ОКУН не поименованы, то на основании п. 7 ст. 3 НК РФ и п. 9 Положения о применении общероссийских классификаторов общество имело право самостоятельно определить, к какой группе услуг населению данные работы относятся.

Судьи оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц и посчитали, что общество правомерно применяло спецрежим в виде ЕНВД при осуществлении деятельности по оказанию услуг по установке и обслуживанию домофонов.

Услуги ксерокопирования

Как видно из Письма Минфина России от 07.11.2011 N 03-11-11/277, индивидуальный предприниматель осуществлял издательскую, полиграфическую деятельность и применял УСНО с объектом налогообложения "доходы". Наряду с указанной деятельностью ИП дополнительно оказывал услуги ксерокопирования, используя ККТ. Налоговый орган отметил, что ксерокопирование как бытовую услугу необходимо выделить в отдельный вид деятельности, по которому уплачивается ЕНВД.

Коммерсант просил разъяснить, следует ли уплачивать ЕНВД по услугам ксерокопирования, или он вправе сам выбирать, какую систему налогообложения ему применять.

В соответствии с ОКУН к бытовым услугам относятся, в частности, услуги по заполнению бланков, написанию заявлений и снятию копий (код 019726 подгруппы "Прочие услуги непроизводственного характера"), услуги по изготовлению копий (с возможным увеличением или уменьшением размера копий) из книг, брошюр, газет, журналов (код 053302 подгруппы "Услуги библиотек") и услуги по изготовлению документальных копий на копировально-множительных аппаратах (код 807206 подгруппы "Услуги в научной области, услуги, оказываемые лабораториями микрофотокопирования и реставрации документов"), которые не могут быть отнесены к бытовым услугам, так как не включены в раздел 010000 "Бытовые услуги" ОКУН.

Таким образом, в целях применения гл. 26.3 НК РФ услуги по ксерокопированию признаются бытовыми услугами, если они оказываются физическим лицам организацией и (или) индивидуальным предпринимателем на платной основе, за исключением случаев оказания услуг по ксерокопированию библиотеками и иными научными организациями и учреждениями, для которых такие услуги являются соответственно услугами библиотек и услугами в научной области.

На основании положений п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен данный налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую этим налогом. Таким образом, в том случае, если налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность в виде оказания бытовых услуг на территории, где указанный вид предпринимательской деятельности переведен соответствующими нормативными правовыми актами на "вмененку", то применение данного специального налогового режима является обязательным.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что на уплату ЕНВД не переводятся индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на "патентную" УСНО по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). На основании п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСНО на основе патента на территориях субъектов РФ принимается законами соответствующих субъектов РФ, при этом переход на данный специальный налоговый режим осуществляется хозяйствующим субъектом в добровольном порядке (п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ).

Так, согласно пп. 30 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ применение УСНО на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, осуществляющим деятельность в виде копировально-множительных, переплетных, брошюровочных, окантовочных, картонажных работ.

Исходя из вышеизложенного, в случае, когда в соответствии с законами субъектов РФ и решениями представительных органов местного законодательства по одному и тому же виду предпринимательской деятельности возможно применение УСНО на основе патента и системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, индивидуальный предприниматель вправе сам выбирать, какую систему налогообложения он будет применять.

В данном разделе, по мнению автора, следует также уделить внимание Письму Минфина России от 09.11.2010 N 03-01-15/8-232.

Индивидуальный предприниматель обратился к чиновникам с вопросом: вправе ли плательщик ЕНВД, отказавшийся от применения ККТ, в случае оказания услуг по ксерокопированию при отсутствии требования покупателя не выдавать ему товарный чек или квитанцию?

Вначале чиновники напомнили, что согласно п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не подпадающие под действие п. 2, 3 ст. 2 Закона о ККТ, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа), подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу).

Таким образом, для целей освобождения от обязанности применения ККТ организации и индивидуальные предприниматели в отношении осуществляемой деятельности должны являться плательщиками ЕНВД. При этом такая деятельность не должна относиться:

- к услугам населению, так как в случае оказания услуг населению в силу п. 2 ст. 2 Закона о ККТ могут применяться бланки строгой отчетности. При определении перечня услуг следует руководствоваться ОКУН;

- к перечню видов деятельности, содержащемуся в п. 3 ст. 2 Закона о ККТ, при осуществлении которых расчеты могут производиться без применения ККТ.

Статьей 14.5 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг при отсутствии определенной информации либо неприменение в установленных федеральными законами случаях ККТ.

Таким образом, согласно позиции контролеров, если клиент (покупатель) не требует выдачи документа об оплате оказанной услуги и деятельность хозяйствующего субъекта соответствует вышеуказанным критериям, документ об оплате можно не выдавать, не опасаясь негативных последствий.

Бурение скважин

В Минфин обратилась организация, основным видом деятельности которой является бурение скважин на воду для физических лиц. Бизнес был поставлен следующим образом: буровая бригада выезжает на место проведения работ, бурение занимает от одного до пяти дней в одном населенном пункте, далее бригада переезжает в соответствии с новым договором на бурение в другой населенный пункт, который может быть расположен как в том же, так и в другом муниципальном образовании. Населенные пункты, в которых производятся работы, относятся к различным налоговым органам и имеют различные ОКАТО. Муниципальные образования, в которых производятся работы, могут повторяться в течение года с различной периодичностью, в разных месяцах, кварталах.

В связи с этим у компании возникли следующие вопросы:

1. Должна ли организация вставать на учет в качестве плательщика ЕНВД в налоговых органах, действующих на территории каждого муниципального образования, где производятся работы?

2. Должна ли организация после окончания работ подавать заявление в налоговый орган о снятии ее с учета в качестве плательщика ЕНВД?

3. Каков порядок заполнения налоговой декларации по ЕНВД, в случае если организация пробурила скважины в нескольких поселениях, которые имеют разные ОКАТО, но находятся в одном муниципальном образовании?

4. Можно ли при работе двух буровых бригад, закрепленных за муниципальными образованиями, учитывать при расчете величины физического показателя численность только тех работников, которые там работали, в том числе одного менеджера и директора?

В результате Минфин в Письме от 28.09.2011 N 03-11-06/3/105 указал следующее.

Пунктом 2 ст. 346.28 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, переведенные решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на уплату ЕНВД, обязаны встать на учет в налоговом органе по месту осуществления предпринимательской деятельности (за исключением видов предпринимательской деятельности, поименованных в абз. 3 п. 2 данной статьи).

Таким образом, организация, осуществляющая деятельность по оказанию услуг населению по бурению скважин для воды на территории нескольких муниципальных районов, обязана встать на учет в качестве плательщика ЕНВД в налоговых органах, действующих на территориях этих муниципальных районов.

Постановка на учет в качестве плательщика ЕНВД организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территориях нескольких городских округов или муниципальных районов, на нескольких внутригородских территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, на территориях которых действуют несколько налоговых органов, производится в налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место осуществления предпринимательской деятельности, указанное первым в заявлении о постановке на учет организации в качестве "вмененщика" (абз. 4 п. 2 ст. 346.28 НК РФ).

Согласно п. 3 названной статьи организация, подлежащая постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД, должна подать в налоговые органы в течение пяти дней со дня начала осуществления "вмененной" деятельности заявление о постановке на учет в качестве плательщика данного налога.

Снятие с учета плательщика ЕНВД осуществляется на основании заявления, поданного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Следовательно, организация, прекратившая деятельность по бурению скважин на территории муниципального образования, обязана подать заявление в налоговый орган о снятии ее с учета.

В соответствии с п. 5.1 Порядка заполнения налоговой декларации по ЕНВД*(8) раздел 2 декларации заполняется налогоплательщиком отдельно по каждому виду осуществляемой им предпринимательской деятельности.

При осуществлении налогоплательщиком одного и того же вида предпринимательской деятельности в нескольких отдельно расположенных местах раздел 2 декларации заполняется отдельно по каждому месту осуществления такого вида предпринимательской деятельности (каждому коду ОКАТО).

Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере бытовых услуг, при исчислении единого налога на вмененный доход применяют физический показатель "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

Исходя из ст. 346.27 НК РФ под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, при исчислении суммы ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием бытовых услуг, налогоплательщик учитывает всех работников, занятых в данной сфере предпринимательской деятельности, в том числе административно-управленческий персонал, вспомогательный персонал и совместителей.

Р.Е. Рогожин,

эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

*(2) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

*(3) Утверждено Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст.

*(4) Санитарно-эпидемиологические правила и нормы СанПиН 2.1.2.2631-10 "Санитарно-эпидемиологические требования к размещению, устройству, оборудованию, содержанию и режиму работы организаций коммунально-бытового назначения, оказывающих парикмахерские и косметические услуги", утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача России от 18.05.2010 N 59.

*(5) Доведено до сведения нижестоящих налоговых органов, а также налогоплательщиков Письмом ФНС России от 08.09.2011 N ЕД-4-3/14587@.

*(6) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 10.11.2003 N 677 "Об общероссийских классификаторах технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области".

*(7) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025.

*(8) Утвержден Приказом Минфина России от 08.12.2008 N 137н "Об утверждении формы налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности и Порядка ее заполнения".