Налогообложение при импорте и экспорте товаров (работ, услуг) на территории Таможенного союза (Т.М. Панченко, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 2, 3, февраль, март 2012 г.)

Налогообложение при импорте и экспорте товаров (работ, услуг) на территории Таможенного союза

С 1 июля 2010 г. в рамках Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации введен новый порядок уплаты НДС и акцизов при перемещении товаров, выполнении работ и оказании услуг.

С указанной даты вступило в силу Соглашение между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 г. "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Соглашение Таможенного союза), а также принятые в соответствии с Соглашением и подписанные 11 декабря 2009 г.:

Протокол "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (далее - Протокол о товарах);

Протокол "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол о работах);

Протокол "Об обмене электронный информацией между налоговыми органами сторон..." (далее - Протокол об обмене информацией).

Это международные документы, на основании которых Российская Федерация строит свои особенности налогообложения косвенными налогами в рамках Таможенного союза. При этом указанные документы не отменяют наличие национальных особенностей налогообложения каждого из трех государств с учетом тех норм, которые действуют на территории этих государств.

Принятие указанных документов означает, что экспорт товаров в Республику Беларусь и (или) Республику Казахстан облагается по нулевой ставке НДС при условии документального подтверждения факта экспорта, а при импорте товаров из этих стран в российские налоговые органы уплачивается "ввозной" НДС, за исключением случаев, когда ввоз товаров освобожден от НДС в соответствии с российским законодательством.

Нормы Соглашения Таможенного союза применяются независимо от страны происхождения товаров. Страной происхождения товара считается та страна, в которой товары были полностью произведены или подвергнуты достаточной обработке (переработке). Таким образом, нормы Таможенного союза могут применяться к товарам любого происхождения, перемещаемым в пределах территории Таможенного союза (письмо Минфина России от 08.09.10 N 03-07-08/260).

Порядок обложения НДС при импорте товаров в Российскую Федерацию из Республики Беларусь и (или) Республики Казахстан

Порядок налогообложения при ввозе товаров из Республики Беларусь и (или) Республику Казахстан на территорию Российской Федерации установлен ст. 2 Протокола о товарах, положения которого применяются ко всем товарам независимо от страны их происхождения, поскольку никаких ограничений в этом отношении ни Протокол о товарах, ни Соглашение Таможенного союза не предусматривают.

Во взаимной торговле трех государств - членов Таможенного союза реализован принцип взимания косвенных налогов по стране назначения в условиях отмены таможенного оформления и таможенного контроля на внутренних границах. Поэтому на транспортных (товаросопроводительных) документах не ставится отметка таможенного органа Российской Федерации.

Однако если товары при ввозе в Российскую Федерацию пересекают территорию Республики Беларусь и (или) Республики Казахстан в режиме таможенного транзита, то нормы Протокола о товарах не применяются.

При ввозе в Российскую Федерацию товаров из Республики Беларусь и (или) Республики Казахстан НДС взимается налоговым органом Российской Федерации по месту учета собственника товаров. Такое правило применяется даже в тех случаях, когда товары ввозятся на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза по договору между российской организацией и контрагентом из государства, не являющегося членом Таможенного союза.

Если организация ввозит (импортирует) товар, облагаемый НДС (т.е. товар не поименован в перечне не облагаемых НДС товаров), то ей необходимо уплатить НДС по ставке 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара.

Уплачивают НДС при ввозе товаров из Республики Беларусь и (или) Республики Казахстан по договору с белорусским (казахстанским) контрагентом российские организации и индивидуальные предприниматели - собственники товаров.

В ст. 2 Протокола о товарах перечислены другие случаи, когда российские собственники товаров уплачивают НДС при ввозе товаров в Российскую Федерацию.

Если организация ввозит (импортирует) товар, облагаемый НДС (т.е. товар не поименован в перечне не облагаемых НДС товаров), то ей необходимо уплатить НДС по соответствующей ставке согласно ст. 164 НК РФ. Для этого следует исчислить сумму налога, заполнить налоговую декларацию, уплатить исчисленную сумму налога, заполнить Заявление о ввозе товара и уплате косвенных налогов, собрать необходимые документы и представить в налоговую инспекцию декларацию, Заявление о ввозе товара и необходимые документы.

Порядок определения ставки НДС при импорте, действующий с 1 апреля 2011 г.

Для того чтобы определить ставку НДС, по которой облагается ввозимый товар, организация должна:

найти код товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности ввозимого товара в Едином таможенном тарифе Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации (ЕТТ), утвержденном решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27.11.09 N 18, решением Комиссии Таможенного союза от 27.11.09 N 130;

сопоставить этот код с кодами перечней товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации облагается НДС по ставке 10%, установленными Правительством Российской Федерации;

при наличии кода ввозимого товара в соответствующем перечне применять ставку 10%, а при отсутствии кода ввозимого товара в перечне - 18%.

Такой порядок рекомендуется применять с 1 апреля 2011 г. Если до указанной даты определение ставки НДС производилось в другом порядке и импортному товару был присвоен код в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, то перерасчет производить не следует. Организация обязана произвести перерасчет ставки НДС только в том случае, если товару был присвоен неправильный код по Общероссийскому классификатору продукции.

При определении ставки НДС, которая должна применяться при ввозе в Российскую Федерацию товаров из Республики Беларусь и (или) Республики Казахстан, следует руководствоваться как кодами товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, представленными в Едином таможенном тарифе Таможенного союза, так и соответствующим перечнем кодов товаров, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации облагается по ставке 10%.

Датой определения налоговой базы по НДС при ввозе товаров из Республики Беларусь и (или) Республики Казахстан является дата принятия ввезенных товаров на учет, т.е. день отражения указанных операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов.

Налоговая база определяется на основе стоимости товаров, а также подлежащих уплате акцизов.

Данное правило применяется в отношении приобретенных товаров, в том числе результатов выполнения работ по договору об их изготовлении; товаров, полученных по договору товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), а также товаров, возникших в результате переработки давальческого сырья.

Стоимость приобретенных товаров (в том числе являющихся результатом выполнения работ по договору об их изготовлении) определяется как цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) в соответствии с условиями договора. Если цена сделки определена в иностранной валюте, то для пересчета в рублевый эквивалент используется курс валюты на дату принятия товаров на учет.

Если расходы (например, по транспортировке товаров) не учтены в цене сделки, то в налоговую базу они не включаются.

Если продавец ввозимых товаров предоставляет покупателю премию, то налоговая база уменьшается на сумму такой премии только в том случае, если она предусмотрена договором.

Если товары получены по товарообменному (бартерному) договору или договору товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), то их стоимость определяется исходя из условий договора. Если в договоре не имеется указания на стоимость, то в этом случае она определяется на основании товаросопроводительных документов. Если стоимость товаров не указана ни в договоре, ни в товаросопроводительных документах, то она признается равной стоимости, отраженной в бухгалтерском учете.

При ввозе на территорию Российской Федерации продуктов переработки давальческого сырья налоговая база определяется как стоимость работ по переработке сырья согласно условиям договора.

При ввозе товаров по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, налоговая база определяется в размере погашаемой части стоимости товаров, установленной договором, на каждую предусмотренную дату такого погашения независимо от фактической суммы платежа и даты его осуществления. Остальная часть лизингового платежа, которая перечисляется в качестве оплаты услуг по предоставлению товаров в пользование по договору лизинга, в налоговую базу, исчисляемую при ввозе товаров, не включается.

Если лизинговый платеж выражен в иностранной валюте, то налоговая база исчисляется в рублях по курсу Банка России на момент ее определения.

Таким образом, в налоговую базу по НДС при импорте товаров из стран Таможенного союза включается только фактическая стоимость контракта (с учетом премий, скидок, оговоренных в условиях контракта). Все, что не поименовано в контракте и не входит в его цену, в налоговую базу по НДС при импорте товаров не включается.

Сумма НДС, подлежащая уплате в связи с ввозом товаров из Республики Беларусь и (или) Республики Казахстан, рассчитывается как произведение налоговой базы и соответствующей ставки НДС.

Если цена импортной сделки не соответствует рыночному уровню, то налоговые органы могут доначислить организации НДС и пени.

Здесь следует обратить внимание на то, что с 1 января 2012 г. правила определения цен сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица, закреплены в главе 14.2 НК РФ, а положения ст. 40 НК РФ с означенной даты применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до 2012 г.

При ввозе товаров в Российскую Федерацию из Республики Беларусь и (или) Республики Казахстан организация должна заполнять налоговую декларацию по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Таможенного союза по форме КНД 1151088, утвержденной приказом Минфина России от 07.07.10 N 69н.

Если у организации имеются суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов или сборов либо суммы НДС, подлежащие зачету или возврату (причем как по импорту из стран Таможенного союза, так и по операциям реализации на территории Российской Федерации), то их можно зачесть в счет уплаты НДС по импортируемым товарам.

В случаях неуплаты (неполной уплаты) НДС по импортированным товарам в срок или непредставления (несвоевременного представления) налоговой декларации налоговый орган может взыскать неуплаченную сумму НДС и пеней, применить способы обеспечения исполнения обязательств по уплате НДС и привлечь организацию-импортера к ответственности согласно российскому законодательству.

НДС, уплаченный по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь и (или) Республики Казахстан, подлежит вычету в порядке, предусмотренном российским законодательством (НК РФ). Вычет можно получить не ранее налогового периода, в котором НДС по таким товарам уплачен и отражен в соответствующей налоговой декларации.

Суммы НДС, уплаченные по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории Республики Казахстан и (или) Республики Беларусь, отражаются в книге покупок, которая заполняется в порядке, предусмотренном п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.00 N 914. При импорте из стран Таможенного союза в книге покупок регистрируются заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС и реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату налога.

Также должны уплачивать "ввозной" НДС и представлять налоговую декларацию по косвенным налогам при импорте наряду с остальными налогоплательщиками организации и предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН) и освобожденные от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145, 145.1 НК РФ.

Принять к вычету "ввозной" НДС вправе только плательщики НДС. Поэтому если организация не является плательщиком НДС, например в связи с применением специальных налоговых режимов, то НДС к вычету она принять не сможет. В этом случае "ввозной" НДС следует учесть в стоимости товара по правилам п. 2 ст. 170 НК РФ.

Вместе с заполненной налоговой декларацией по импорту из Республики Беларусь и (или) из Республики Казахстан в налоговую инспекцию необходимо представить Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Форма Заявления и Правила его заполнения представлены в приложениях 1 и 2 к Протоколу об обмене информацией. Налоговые органы проставляют отметку на Заявлении, поданном не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товаров на учет.

Кроме Заявления, вместе с налоговой декларацией организации необходимо представить следующие документы (либо их заверенные копии):

выписку банка, подтверждающую уплату НДС при импорте товаров. При наличии переплаты по НДС (как по налогу при импорте, так и по обычному внутреннему НДС) следует приложить решение о зачете в счет НДС при импорте. Если переплата не согласована с налоговыми органами, то организации предстоит длительная проверка;

транспортные (товаросопроводительные) документы;

счета-фактуры контрагента, оформленные им при отгрузке (если их выписка предусмотрена законодательством страны-контрагента);

договоры (контракты) на ввоз товара;

информационное сообщение (которое необходимо при импорте товара с территории третьего государства - члена Таможенного союза и в некоторых других случаях). Такое сообщение представляется в случаях, перечисленных в ст. 2 Протокола о товарах.

Налоговую декларацию по импорту из Республики Беларусь и (или) Республики Казахстан, Заявление, а также необходимые документы организация-импортер должна представить в налоговую инспекцию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (наступления срока лизингового платежа).

Сумма НДС, исчисленная в налоговой декларации по импорту из Республики Беларусь и (или) Республики Казахстан, подлежит уплате в бюджет в срок не позднее 20-го числа месяца после месяца принятия ввезенных товаров на учет. При ввозе товаров по договору лизинга НДС должен быть уплачен не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил срок лизингового платежа.

Суммы налога, фактически уплаченные налоговым органам по товарам, импортируемым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза, подлежащие вычету на основании п. 11 ст. 2 Протокола о товарах, отражаются в разделе 3 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н, в графе 3 по строке 190 (письмо Минфина России от 06.10.10 N 03-07-15/131) - пример.

В счетах-фактурах, выставляемых при реализации на территории Российской Федерации товаров, ввезенных с территории Республики Беларусь и (или) Республики Казахстан, допустимо отражать в графе 10 счета-фактуры наименование страны происхождения товаров: "Республика Беларусь", "Республика Казахстан" или "Таможенный союз". В счете-фактуре вместо наименования страны - члена Таможенного союза также можно указывать прочерк (письмо Минфина России от 11.01.11 N 03-07-08/03).

Пример

Организация "Коммерсант" 16 февраля приняла к бухгалтерскому учету партию товара, приобретенного у белорусского поставщика-производителя, облагаемого НДС по ставке 18%.

Цена сделки по договору составила 93000 руб., включая стоимость доставки в размере 3000 руб. Товар оплачен 22 февраля.

НДС перечислен в бюджет 14 марта. В тот же день в налоговую инспекцию представлены налоговая декларация по косвенным налогам и соответствующий пакет документов.

Заявление о ввозе с отметкой налоговой инспекции об уплате налога получено 20 марта.

Для целей бухгалтерского учета организация включает затраты по заготовке и доставке товаров в состав расходов на продажу.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.

16 февраля:

Дебет 41, Кредит 60

90000 руб. - приняты к учету товары, полученные от поставщика из Республики Беларусь;

Дебет 44, Кредит 60

3000 руб. - стоимость доставки товара включена в расходы на продажу;

Дебет 19, Кредит 68

16740 руб. (93000 руб. х 18%) - отражена задолженность по уплате НДС в бюджет при импорте товаров.

22 февраля:

Дебет 60, Кредит 51

93000 руб. - перечислена оплата по договору поставщику из Республики Беларусь.

20 марта:

Дебет 68, Кредит 19

16740 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет при импорте товаров.

Сумму НДС, которую организация приняла к вычету, она отразила в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н, за I квартал в разделе 3 в графе 3 по строке 190.

Работы и услуги в рамках Таможенного союза

Соглашение Таможенного союза уточняет понятие "услуги". К ним относятся передача и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных прав.

Обращаем внимание, что понятие "услуги" в рамках Таможенного союза не включает передачу имущественных прав.

При выполнении работ (оказании услуг) в рамках Таможенного союза уплата НДС происходит в том государстве, территория которого признается местом реализации работ (услуг).

Место реализации работ (услуг) определяется с учетом положений Протокола о работах. Если особенности определения места реализации работ (услуг) Протоколом о работах не предусмотрены, то местом реализации работ (услуг) признается территория государства - продавца работ (услуг). Исключением являются:

а) работы (услуги), непосредственно связанные с недвижимым имуществом;

б) работы (услуги), непосредственно связанные с движимым имуществом и транспортными средствами. Место реализации, работ (услуг), предусмотренных п. "а" и "б", определяется по месту фактического нахождения соответствующего имущества и транспортных средств;

в) услуги в сфере культуры, искусства, обучения, физической культуры, туризма, отдыха и спорта. Место реализации услуг, предусмотренных п. "в", определяется по месту их фактического оказания;

г) услуги консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые, по обработке информации, научно-исследовательские, опытно-конструкторские, опытно-технологические, по предоставлению персонала, по разработке программ для ЭВМ и баз данных. Место реализации услуг, предусмотренных п. "г", определяется по месту нахождения покупателя этих услуг.

После определения места реализации налогообложение работ (услуг) осуществляется в государстве, территория которого признается местом их реализации, в соответствии с национальным законодательством о налогах и сборах этого государства.

Если товар ввозится на территорию государства - члена Таможенного союза или вывозится с нее, то определяющее значение имеет то обстоятельство, кто именно перевозит товары. Если этим занимается российский перевозчик, то независимо от того, вывозит ли он товары с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза или, наоборот, ввозит их оттуда в Российскую Федерацию, местом реализации услуг по перевозке является территория Российской Федерации и обложение НДС производится в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (письмо Минфина России от 10.11.10 N 03-07-08/308).

Порядок исчисления НДС при экспорте товаров на территорию государства - члена Таможенного союза

Под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками государств - членов Таможенного союза, с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза (ст. 1 Соглашения Таможенного союза).

Особенности исчисления НДС при реализации (экспорте) товаров в страны - участники Таможенного союза установлены Протоколом о товарах.

Реализация товаров на экспорт в Республику Беларусь и (или) Республику Казахстан облагается НДС по ставке 0% при условии документального подтверждения этой операции (ст. 2 Протокола о товарах).

При экспорте российской организацией товаров на территорию Республики Беларусь и (или) Республику Казахстан для налогообложения не имеет значения, кто получатель товара. Главным является то, что товары вывозятся из Российской Федерации на территорию стран Таможенного союза. Поэтому даже если договор заключен с иностранной организацией, не являющейся хозяйствующим субъектом Республики Казахстан и (или) Республики Беларусь, то применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола о товарах.

Подтвердить нулевую ставку организация-экспортер должна в течение 180 календарных дней считая с даты отгрузки (передачи) товаров.

Перечень документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки НДС при экспорте, представлен в ст. 1 Протокола о товарах. Вместе с налоговой декларацией в качестве подтверждающих документов следует представить:

1) договоры (с учетом изменений, дополнений и приложений), на основании которых осуществляется экспорт товаров;

2) до 1 октября 2011 г. - выписку банка о поступлении выручки на счет экспортера. С 1 октября 2011 г. из состава документов для подтверждения ставки НДС 0% при экспорте товаров из Российской Федерации исключена выписка банка о поступлении выручки. Если экспортируемые товары оплачивает не сам покупатель, а третье лицо, то в налоговые органы подаются документы, свидетельствующие о передаче покупателем товаров обязательства по оплате товаров третьему лицу (письмо Минфина России от 26.04.11 N 03-07-13/08);

3) Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа страны, в которую осуществлен экспорт, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств). Заявление необходимо получить у покупателя. При отсутствии такой отметки на заявлении нулевая ставка НДС не применяется (письмо Минфина России от 11.10.10 N 03-07-14/75);

4) транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства на территорию другого государства.

При перевозке товаров из одной страны Таможенного союза в другую должны использоваться определенные транспортные (товаросопроводительные) документы. Для российских налогоплательщиков их формы представлены в приложениях к письму Минтранса России от 24.05.10 N ОБ-16/5460, доведенному до сведения территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 08.06.10 N ШС-37-3/3693@.

Налоговая служба довела до сведения российских налогоплательщиков указания своих коллег из Республики Беларусь о том, какие транспортные (товаросопроводительные) документы используются хозяйствующими субъектами этой страны при транспортировке грузов в рамках Таможенного союза. Образцы означенных документов представлены в письме Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 27.05.10 N 8-27/2255 (доведено письмом ФНС России от 29.06.10 N ШС-37-3/5424@).

Главное финансовое ведомство страны обращает внимание на то, что на транспортных (товаросопроводительных) документах для подтверждения нулевой ставки НДС по товарам, экспортируемым с территории Российской Федерации на территорию стран Таможенного союза, не следует проставлять отметки таможенных органов Российской Федерации. При отсутствии транспортных документов российская организация может представить в налоговые органы в пакете документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки НДС, товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (письмо Минфина России от 18.05.11 N 03-07-13/01-17).

Если товар вывозится из Российской Федерации не на территорию государства - члена Таможенного союза, а через нее в третью страну, то для подтверждения права на применение нулевой ставки по НДС представляются таможенная декларация (ее копия) и копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров (пп. 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Когда вывезенный товар на территории Республики Беларусь и (или) Республики Казахстан помещается под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, в пакете документов, подтверждающих право на нулевую ставку НДС, российский продавец представляет заверенную таможенным органом соответствующего государства копию таможенной декларации, по которой товар помещен под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (письмо Минфина России от 21.04.11 N 03-07-13/01-13).

С 1 января 2011 г. внесены дополнения в ст. 165 НК РФ в части порядка документального подтверждения экспорта при внешнеторговых бартерных операциях. При этом нововведения могли применяться и для подтверждения ставки НДС 0% при бартерных операциях с контрагентами из стран Таможенного союза (пп. 5 п. 2 ст. 1 Протокола о товарах). Так, с 1 января 2011 г., в случае если при внешнеторговых бартерных операциях фактического ввоза товаров в Российскую Федерацию не произошло, то для подтверждения экспорта достаточно документально подтвердить получение налогоплательщиком этих товаров и их оприходование.

Если налогоплательщик получал товары (работы, услуги) от третьего лица, то для подтверждения экспорта необходимо дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие, что третье лицо действовало во исполнение обязательств иностранного лица. Однако в случае если третье лицо было поименовано в договоре, то этого не требуется;

5) иные документы, предусмотренные российским законодательством.

Указанные документы могут быть представлены в виде копий.

Счет-фактура

При экспорте товаров организация не должна выставлять "авансовый" счет-фактуру при получении предоплаты в счет экспортной поставки (абзац третий п. 18 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ N 914).

В остальном порядок составления и регистрации счетов-фактур такой же, как и при совершении иных операций, а именно:

счета-фактуры для покупателя организация-экспортер составляет не позднее пяти календарных дней считая с даты отгрузки товара и регистрирует их в журнале учета выставленных счетов-фактур;

в книге продаж составленный счет-фактура регистрируется в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, в соответствии с п. 3 ст. 1 Протокола о товарах;

счета-фактуры, которые поступили от поставщиков (исполнителей), организация-экспортер регистрирует в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты, т.е. в том периоде, когда соблюдены все условия для применения налогового вычета при осуществлении экспортной операции в Республику Беларусь и (или) Республику Казахстан.

Если нулевая ставка в установленный срок не подтверждена

Если в установленный срок организация не подтвердит экспорт (применение нулевой ставки НДС), то ей придется исчислить и уплатить НДС по одной из общих ставок - 10 или 18% по итогам того налогового периода, в котором произошла отгрузка. Налоговая инспекция вправе принять решение об обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов (зачетов) в случае, если она получит от налогового органа Республики Беларусь и (или) Республики Казахстан в электронном виде подтверждение факта уплаты НДС в полном объеме (освобождения от уплаты).

Однако организация не лишается права подтвердить факт экспорта и вернуть уплаченный НДС после того, как истек 180-дневный срок для подтверждения экспорта, в порядке, установленном ст. 176, 176.1 НК РФ.

Налоговые вычеты

При экспорте товаров в Республику Беларусь и (или) Республику Казахстан (независимо от того, подтвердит организация факт экспорта или не подтвердит) экспортер имеет право на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ (абзац второй п. 1, абзац второй п. 3 ст. 1 Протокола о товарах).

Если нулевую ставку НДС организация не подтвердила и уплатила налог с реализации товара по ставке 10 или 18%, то она сможет принять "входной" НДС к вычету в общеустановленном порядке.

Минфин России в письме от 05.05.11 N 03-07-13/01-15 разъяснил, что при реализации товаров на экспорт с территории Российской Федерации на территорию стран Таможенного союза суммы НДС по приобретенным для таких операций товарам, принятые к вычету до отгрузки (передачи) товаров на экспорт, подлежат восстановлению. Налог восстанавливается не позднее того налогового периода, в котором производится отгрузка (передача) товаров на экспорт. При реализации товаров на экспорт "правило 5%", позволяющее не вести раздельный учет сумм "входного" НДС, не применяется.

Суммы оплаты, частичной оплаты (авансы), полученные организацией-экспортером в счет предстоящих поставок товаров в Республику Беларусь и (или) Республику Казахстан, не облагаются НДС до момента определения налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 1 Протокола о товарах.

Заполнение налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость при совершении экспортных операций с Республикой Беларусь и (или) Республикой Казахстан

Еще не утверждена новая форма налоговой декларации по косвенным налогам, учитывающая нормы вступившего в силу с 1 июля 2010 г. Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2008 г. В связи с этим в письме Минфина России от 06.10.10 N 03-07-15/131 (доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 20.10.10 N ШС-37-3/13778@) разъяснены особенности заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость при совершении экспортных операций с Республикой Беларусь и Республикой Казахстан. С III квартала 2010 г. и до момента утверждения новой формы налоговой декларации следует подавать декларацию по прежней форме, утвержденной приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н, но с учетом некоторых особенностей.

При вывозе товаров (предметов лизинга) с территории Российской Федерации в другое государство Таможенного союза применяется нулевая ставка НДС. Операции по их реализации отражаются в разделах 4-6 налоговой декларации, а не в разделе 7.

По общему правилу, установленному абзацем первым п. 9 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС для экспортных операций является последнее число квартала, в котором собраны все необходимые документы (при условии, что соблюден 180-дневный срок). Налоговая база по экспортным операциям отражается в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за истекший квартал в графе 2 раздела 4.

Вместе с налоговой декларацией необходимо представить в налоговую инспекцию и документы, обосновывающие экспорт.

В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты применяются на момент определения налоговой базы (на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов). Принятые к вычету суммы НДС отражаются в графе 3 раздела 4 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость одновременно с налоговой базой по данной экспортной операции.

Если счета-фактуры от поставщиков товаров (работ, услуг, имущественных прав), связанных с экспортными операциями, не поступили вовремя, то налогоплательщик не вправе включать соответствующий "входной" НДС в состав налоговых вычетов (отразить в графе 3 раздела 4 налоговой декларации).

При последующем получении данных счетов-фактур у экспортера появляется право на налоговые вычеты. Данные суммы налогоплательщик указывает в графе 3 раздела 5 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за тот период, в котором получены счета-фактуры.

Если пакет документов не собран по истечении 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, то экспортная операция облагается НДС по ставкам 10 или 18%. При этом моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров. Соответствующие операции включаются в раздел 6 налоговой декларации за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров (работ).

Одновременно налогоплательщик имеет право на вычеты сумм налога, предъявленных ему российскими плательщиками НДС при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав, использованных для производства и (или) реализации товаров, экспортированных с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза.

Налогоплательщику необходимо подать уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка товара. В графе 2 раздела 6 уточненной налоговой декларации указывается налоговая база, а в графе 3 - сумма НДС, исчисленная по ставкам 10 или 18%. Налоговые вычеты по данной операции отражаются в графе 4 раздела 6 налоговой декларации.

В разделах 4, 5 и 6 декларации операции по реализации товаров, экспортированных с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза, и (или) работ по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства, следует отражать по кодам:

27363 - операции по реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза (не указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ), т.е. облагаемых по ставке НДС, равной 10%;

27364 - операции по реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза (указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ);

1010419 - операции по реализации работ по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства.

Если впоследствии налогоплательщик представляет полный пакет документов, обосновывающих нулевую ставку НДС, то данные операции включаются в раздел 4 налоговой декларации за тот налоговый период, в котором собраны все документы. Уплаченные суммы налога при этом возвращаются.

Суммы пеней, штрафов, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат.

Особенности взимания акцизов при ввозе и вывозе подакцизных товаров Таможенного союза

Акцизы при импорте товаров

Согласно пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ, подакцизные товары, ввозимые на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (до 1 января 2011 г. - на таможенную территорию Российской Федерации), признаются объектом обложения акцизом. При этом назначение ввозимого товара (с целью использования в качестве сырья для производства продукции, для перепродажи и др.) роли не играет.

Акциз, как и НДС, является косвенным налогом.

Принцип взимания косвенных налогов при импорте товаров установлен ст. 3 Соглашения Таможенного союза.

На основании ст. 4 указанного Соглашения взимание косвенных налогов и контроль за их уплатой при импорте товаров осуществляются в соответствии с Протоколом о товарах. Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым с территории одного государства на территорию другого, оба из которых являются членами Таможенного союза, осуществляется налоговым органом государства, на территорию которого импортированы товары (государства-импортера), по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения (с учетом отдельных особенностей). Данное правило не распространяется на товары, подлежащие маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками). По ним взимание акцизов осуществляется таможенными органами государства - члена Таможенного союза, если это предусмотрено законодательством данного государства.

Акцизы не взимаются при импорте на территорию государства - участника Таможенного союза товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию.

Ставки акцизов на импортируемые товары во взаимной торговле не должны превышать ставки акцизов, которыми облагаются аналогичные товары внутреннего производства.

В НК РФ введена ст. 186.1, устанавливающая отдельный порядок уплаты акцизов по маркированным товарам, которые ввозятся на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза.

В п. 5 ст. 186.1 НК РФ приведен перечень документов, которые представляются в таможенный орган для целей уплаты акциза по маркированным товарам, ввозимым в Российскую Федерацию с территории государства - члена Таможенного союза.

Порядок взимания акциза по подакцизным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза, зависит от того, подлежит ли маркировке акцизными марками ввозимый товар. Согласно п. 1 ст. 186 НК РФ, при ввозе на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза подакцизных товаров Таможенного союза акцизы взимаются налоговыми органами по товарам, которые не подлежат маркировке акцизными марками в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Взимание акцизов по маркированным товарам осуществляется таможенными органами в порядке, установленном ст. 186.1 НК РФ.

В соответствии с законодательством Российской Федерации маркировке акцизными марками подлежит табачная и алкогольная продукция.

Уплата акцизов по маркируемым подакцизным товарам производится в сроки, установленные законодательством государства - члена Таможенного союза (п. 7 ст. 2 Протокола о товарах). Данные сроки определены ст. 186.1 НК РФ.

Акциз рассчитывается по ставкам, установленным ст. 193 НК РФ, и перечисляется на счет Федерального казначейства не позднее пяти дней со дня принятия на учет указанных товаров (п. 3, 4 ст. 186.1 НК РФ).

Налоговая база определяется на дату принятия на учет ввозимых подакцизных товаров, но не позднее даты подачи статистической декларации на маркированные товары, если статистическое декларирование по таким товарам предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В соответствии с требованиями п. 5 ст. 186.1 НК РФ для целей уплаты акциза по маркированным товарам Таможенного союза в таможенный орган необходимо представить документы (их копии, заверенные в установленном порядке) по списку, приведенному в этом пункте. Первым в данном перечне указано заявление на бумажном носителе и в электронном виде по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, в количестве экземпляров, определяемом этим органом.

В отношении подакцизных товаров, не подлежащих маркировке, налоговая база для исчисления акцизов определяется на дату принятия на учет организацией импортированных подакцизных товаров (п. 4 ст. 2 Протокола о товарах).

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, в налоговый орган необходимо представить налоговую декларацию по косвенным налогам. Одновременно с налоговой декларацией в налоговый орган следует представить документы (либо их копии, заверенные в установленном законодательством Российской Федерации порядке), список которых приведен в п. 8 ст. 2 Протокола о товарах.

Акцизы при экспорте товаров

При экспорте товаров в страны Таможенного союза применяется освобождение от уплаты акцизов.

Статьей 183 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения акцизами операций по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации.

Статья 184 НК РФ устанавливает особенности освобождения экспорта подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации. В ней закреплена обязанность для организации-экспортера предоставлять в обеспечение освобождения поручительство банка или банковскую гарантию. Данное требование не распространяется при экспорте в государства - члены Таможенного союза, поскольку для освобождения от уплаты акцизов этим государствам в налоговый орган необходимо представить пакет документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола о товарах, среди которых банковской гарантии и поручительства не предусмотрено.

Перечень документов, которые следует представлять для освобождения от уплаты акцизов при вывозе товаров из Российской Федерации за пределы Таможенного союза, представлен также в ст. 198 НК РФ. В указанном перечне также не поименованы банковская гарантия и поручительство.

Следовательно, поручительство банка или банковская гарантия для освобождения от налогообложения акцизом налогоплательщикам из государств Таможенного союза не нужны.

Подтверждающие освобождение документы, предусмотренные Протоколом о товарах, представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров. При непредставлении необходимых документов в установленный срок суммы акцизов подлежат уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров.

Вместе с заполненной налоговой декларацией по импорту из Республики Беларусь и (или) Республики Казахстан в налоговую инспекцию необходимо представить Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (пп. 1 п. 8 ст. 2 Протокола о товарах).

Форма Заявления и Правила его заполнения представлены в приложениях 1 и 2 к Протоколу об обмене информацией.

Т.М. Панченко,

аудитор

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 2, 3, февраль, март 2012 г.