Трансфертное ценообразование: как выполнить корректировки? (А. Попов, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2012 г.)

Трансфертное ценообразование: как выполнить корректировки?

Сделки с различными условиями признаются сопоставимыми в двух случаях. Если эти различия существенно не влияют на конечный результат, а также если возникшие различия можно нивелировать с помощью определенных корректировок.

В предыдущем номере "Актуальной бухгалтерии" мы рассмотрели основные источники информации, установленные Федеральным законом N 227-ФЗ*(1), а также практические проблемы их применения. В этой статье подробнее разберем другую не менее существенную проблему: как сопоставить условия сделок организаций и какие корректировки для этого необходимы.

Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок для целей последующего налогового контроля можно определить после проведения функционального анализа. Сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между условиями анализируемой и сопоставляемых сделок существенно не влияют на их результаты или если такие различия можно учесть с помощью применения определенных корректировок*(2).

В действующей редакции Закона N 227-ФЗ приводится общий перечень характеристик, которые могут оказывать влияние на условия сопоставимости.

При этом отсутствуют четкие указания о порядке проведения функционального анализа, об установлении существенных условий сопоставимости, а также о необходимости и обоснованности применения тех или иных корректировок.

Логично предположить, что соответствующие уточнения будут отражены в методических рекомендациях Минфина России к Закону N 227-ФЗ. Вероятно, они должны появиться до конца этого года. Но сейчас, пока такие рекомендации отсутствуют, а компаниям уже необходимо самостоятельно принимать меры для текущего контроля над установлением цен, наиболее правильным решением будет руководствоваться рекомендациями ОЭСР - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.

При любой специфике бизнеса и любом характере контролируемых сделок обязательными для анализа будут следующие условия (включая, но не ограничиваясь):

- характеристики товаров, работ или услуг, которые являются предметом сделок (физические характеристики, качество, функциональное назначение, вид, объем, страна и репутация на рынке, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость);

- функции сторон (производство, реализация, хранение, транспортировка, страхование, реклама и маркетинг, предоставление займов, административные функции, управление);

- риски (рыночные, валютные, кредитные, а также связанные с транспортировкой и хранением);

- договорные условия (количество товаров, объем выполняемых работ или оказываемых услуг, сроки исполнения обязательств по сделке, условия и сроки оплаты, курс иностранной валюты); используемые материальные и нематериальные активы;

- характеристики экономических (коммерческих) условий и стратегий деятельности сторон сделок.

После проведения анализа и выявления расхождений в условиях потенциально сопоставимых и анализируемых сделок организаций важно установить, можно ли учесть соответствующие различия при помощи корректировок.

На практике наиболее распространенными являются следующие корректировки.

При применении метода сопоставимой рентабельности:

- корректировка на оборотный капитал.

При применении метода сопоставимых рыночных цен в большинстве случаев целесообразно последовательно (в указанном ниже порядке) применять следующие корректировки (включая, но не ограничиваясь):

- на сроки оплаты;

- на условия поставок;

- на валюту расчетов;

- на объем.

Далее рассмотрим подробнее каждую из этих корректировок.

Корректировка на оборотный капитал

При применении метода сопоставимой рентабельности для контроля цен целесообразно провести корректировки показателей рентабельности, чтобы нивелировать существенные различия в дебиторской и кредиторской задолженности, товарно-материальных запасах по данным анализируемой компании и потенциально сопоставимых организаций. Проведение корректировок оборотного капитала необходимо по следующим причинам.

1. Существенный размер дебиторской задолженности может свидетельствовать о том, что компания предоставляет своим покупателям длительную отсрочку платежа. Соответственно, справедливая рыночная цена должна включать процентную составляющую, чтобы отражать такие условия оплаты. Например, это может быть ставка рефинансирования Банка России (подробнее об этом далее).

2. Кроме того, концентрация большого объема оборотных средств в составе дебиторской задолженности (ДЗ) и (или) товарно-материальных запасов (ТМЗ) может повлечь нехватку ликвидных средств. Соответственно, возникнет необходимость в привлечении заемных средств. Это, в свою очередь, приведет к повышению расходов на уплату процентов.

3. Аналогичная ситуация складывается при существенном размере кредиторской задолженности (КЗ), так как это приведет к уменьшению расходов на выплату процентов (альтернативный источник финансирования) и корректировке себестоимости.

Корректировка оборотного капитала применяется для устранения существенных различий в расходах на выплату процентов между анализируемой компанией и потенциально сопоставимыми организациями (с допущением, что такие различия оказывают влияние на рентабельность).

Алгоритм проведения корректировок на оборотный капитал таков.

Шаг 1. Определить различия в показателях дебиторской, кредиторской задолженности и ТМЗ анализируемой компании и потенциально сопоставимых организаций за анализируемые периоды по формуле:

ДЗ + ТМЦ - КЗ

Важным моментом при проведении корректировки является то, в какой момент времени сравнивается размер ДЗ, КЗ и ТМЗ для анализируемой и сопоставимых организаций. Как правило, эти показатели целесообразно сравнивать на конец финансового года. Однако это может быть необоснованно, если выбранный момент времени не отражает обычных показателей оборотного капитала в течение года (например, из-за значительных колебаний в результате сезонности). В таком случае рекомендуется использовать средние значения ДЗ, КЗ и ТМЗ в течение года.

Шаг 2. В зависимости от используемого показателя рентабельности (активов, капитала, продаж и пр.) выбрать показатель, относительно которого будут проводиться корректировки оборотного капитала. Например, если используется показатель рентабельности продаж, то любые различия в оборотном капитале сопоставимых организаций должны рассчитываться относительно выручки от реализации.

Шаг 3. Рассчитать величину различий показателей оборотного капитала по отношению к выбранной базе по компании и сопоставимым организациям за анализируемые периоды:

ОбК = (ДЗ + ТМЗ - КЗ) х 100 : В

Шаг 4. За каждый анализируемый период (i) рассчитать отклонение величины показателей оборотного капитала по отношению к выбранной базе потенциально сопоставимых организаций от соответствующих показателей компании:

Шаг 5. Скорректировать финансовые данные сопоставимых организаций для отражения различий в показателях оборотного капитала, чтобы уравнять их с величиной оборотного капитала анализируемой компании, по формуле:

,

где - показатель рентабельности сопоставимой организации без корректировок;

r - ставка рефинансирования Банка России.

Корректировка на сроки оплаты

По общему правилу при определении сроков оплаты следует исходить из условий договора.

Алгоритм (порядок) расчета корректировок на сроки оплаты таков.

Шаг 1. Определить базовые сроки оплаты, к которым будут приводиться анализируемые и сопоставимые сделки (). Например, это может быть стопроцентная предоплата (т.е. базовая отсрочка платежа принимается равной нулю).

Шаг 2. В соответствии с условиями договоров определить сроки оплаты для анализируемых (контролируемых) сделок и сопоставимых сделок ().

Шаг 3. По каждой сделке определить разницу в сроках оплаты .

Шаг 4. Определить ставки рефинансирования Банка России (г), которые действовали на даты совершения сделок*(3).

Шаг 5: В зависимости от определенных интервалов периода действия ставки рефинансирования по каждой сделке рассчитать удельный коэффициент корректировки (размер корректировки, приходящийся на одну единицу базовой цены) по формуле:

,

где Т - число календарных дней в году (365 или 366).

Шаг 6. По каждой сделке рассчитать скорректированную цену по формуле:

,

где - базовая цена сделки до корректировки.

Корректировки на условия поставок

Обычно на практике применять корректировки на условия поставок можно, только если есть внутренние сопоставимые сделки. При использовании внешних источников информации о рыночных ценах (котировок бирж, данных информационно-ценовых агентств) у компании возникает дополнительная необходимость поиска достоверной и подтвержденной информации о размере затрат на транспортировку. Эти затраты могут включать не только оплату самого транспорта, но и экспедиторские услуги, услуги хранения, погрузки, разгрузки и др. Поскольку чаще всего найти такие данные невозможно, сделки не могут быть признаны сопоставимыми. Это одна из основных проблем практического применения метода сопоставимых рыночных цен: обеспечение сопоставимости большого числа условий и характеристик сделок. Ведь при отсутствии какой-либо необходимой информации сделки не могут быть признаны сопоставимыми.

По общему правилу корректировки на условия поставок целесообразно проводить на основании фактических данных компании о коммерческих расходах за анализируемый период.

Алгоритм расчета корректировок таков.

Шаг 1. По фактически понесенным затратам определить коммерческие расходы для каждого вида отгрузок (EXW, FCA, СРТ, FOB и пр.) и по каждому рынку сбыта (внутренний рынок, экспорт). Если отдельный вид затрат относится на несколько видов отгрузок и фактический размер затрат, приходящийся на каждый вид отгрузки, точно идентифицировать нельзя, такие расходы нужно распределить между базисами поставок пропорционально определенным драйверам. Эти драйверы должны наиболее точно определять экономическую сущность операции, по которой образовались соответствующие затраты. На практике чаще всего затраты распределяются пропорционально объемам поставленной продукции в натуральном выражении.

Шаг 2. По каждому виду отгрузок и рынков сбыта определить размер удельных коммерческих расходов на единицу реализованной продукции.

Шаг 3. Определить размер корректировки на условия поставок по формуле:

,

где - размер корректировки цены на условия поставки;

- размер удельных коммерческих затрат на единицу реализованной продукции по сделке, условия которой корректируются;

- размер удельных коммерческих затрат на единицу реализованной продукции по сделкам, к базовым условиям поставки которых приводятся цены всех анализируемых сделок.

Корректировки на валюту расчетов

Если все сделки (и анализируемые (контролируемые), и сопоставимые) производятся в рублях, то применение корректировки на валюту расчетов не требуется. На практике такая ситуация обычно характерна для продаж на внутреннем рынке.

Но если у компании есть расчеты в валюте (например, экспортные операции), то для обеспечения сопоставимости с контролируемой сделкой цены всех сопоставимых сделок необходимо пересчитывать по официальному курсу Банка России на дату совершения контролируемой сделки (транзакции).

Корректировки на объем

Наибольшее количество вопросов и разночтений Закона N 227-ФЗ на практике вызывает именно применение корректировок на объем. При отсутствии каких-либо разъяснений и рекомендаций Минфина России наиболее верное решение - исходить из принципа осторожности при применении этих корректировок.

Понятие корректировки на объем само по себе коррелирует с понятием скидки. Если при реализации продукции компания фактически скидки не предоставляет, то и для целей налогового контроля цен применять такие корректировки не нужно. Соответственно, сопоставимыми можно будет признавать только сделки с приблизительно равными объемами продаж.

Другая ситуация, когда в компании действует утвержденная политика скидок или положения о них закреплены в договорах на поставку, а фактические цены реализации устанавливаются с учетом дисконта. Тогда предприятие на вполне законном основании может делать обратные корректировки к ценам реализации. Алгоритм таких корректировок будет противоположным процедуре предоставления скидок.

Стоит отметить, что для минимизации рисков политика скидок компании должна быть экономически обоснованной и эффективной. Чаще всего объективный размер скидки при различных объемах реализации определяется на основании данных о постоянных и переменных затратах и потенциальной экономии компании за счет увеличения объемов партий.

Но применение корректировок на объемы возможно и в некоторых ситуациях, когда с учетом скидки компания получает убыток. Например, если скидки предоставляются в рамках реализации маркетинговых бизнес-стратегий по проникновению на рынок или увеличению его доли. В этом случае важным моментом является реальность ожиданий получения достаточной доходности в результате реализации бизнес-стратегии. Эта доходность должна компенсировать затраты в течение периода времени, который был бы приемлемым при совершении сделки на рыночных условиях. Но если предполагаемый результат на момент совершения сделки был сомнительным или реализация заявленной бизнес-стратегии продолжается несмотря на отсутствие положительных результатов в течение долгого периода времени, то налоговые органы могут оспорить утверждения компании (а значит, и произведенные корректировки). То есть в конечном итоге ключевую роль при определении возможности и целесообразности применения корректировки на объем в данном случае играет реальность ожиданий эффективности стратегии в обозримом будущем.

А. Попов,

менеджер департамента финансового консультирования

компании "ФБК"

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ (далее - Закон N 227-ФЗ)

*(2) пп. 2, 3 ст. 105.5 НК РФ (в ред. Закона N 227-ФЗ)

*(3) Источник: http://www.cbr.ru/print.asp?file=/statistics/credit_statistics/refinancin g_rates.htm