Меж двух огней, или Вновь о плательщике налога на имущество при купле-продаже недвижимости (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.)

Меж двух огней, или Вновь о плательщике налога на имущество при купле-продаже недвижимости

В пятом номере журнала в статье "Купля-продажа недвижимости" мы рассуждали о том, какой момент - дата подписания сторонами акта приема-передачи недвижимого имущества или госрегистрации перехода права собственности на него к покупателю - является определяющим для целей установления плательщика налога на имущество. В названной статье была дана ссылка на Определение ВАС РФ от 17.01.2011 N 16400/10, в котором высший хозяйственный суд страны пришел к выводу об отсутствии единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм налогового и бухгалтерского законодательства в рассматриваемой ситуации и о необходимости передачи дела в Президиум ВАС. В указанном определении было отмечено, что с момента составления акта приема-передачи объект переходит во владение, пользование и распоряжение нового собственника. С этого момента имущество меняет собственника, а последующее оформление документации на данное имущество, в том числе получение свидетельства о государственной регистрации, только подтверждает право собственности нового владельца. Соответственно, с момента передачи имущества покупателю он становится плательщиком налога на имущество. (Заметим, что аналогичный вывод следует из Письма Минфина РФ от 22.03.2011 N 07-02-10/20).

Однако, проанализировав ситуацию, Президиум ВАС в Постановлении от 29.03.2011 N 16400/10 высказал противоположное мнение, указав, что именно такое толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами подобных дел.

Напомним, в Письме N 07-02-10/20 Минфин, сославшись на вступившие в силу с 1 января 2011 года изменения в законодательстве по бухгалтерскому учету*(1), призвал руководствоваться следующим. Покупатель объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должен принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Аналогично организация, передающая такой объект недвижимости, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Поскольку в момент приемки-передачи недвижимости продавец не вправе отразить ее реализацию на счетах учета, финансовое ведомство предложило использовать для временного (до момента государственной регистрации перехода права собственности) отражения стоимости выбывшего объекта основных средств отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости", открытый к счету 45 "Товары отгруженные".

К сведению. В периоде передачи объекта покупателю продавцу не позволяют признать выручку от реализации недвижимости нормы п. 16 и 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(2), поскольку одним из обязательных условий признания выручки является переход права собственности к покупателю.

Также следует иметь в виду, что названное письмо Минфина было направлено Письмом ФНС РФ от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе и доведения до налогоплательщиков.

С учетом мнения, высказанного высшими арбитрами в Определении N 16400/10, и единодушия Минфина и ФНС рассматриваемый вопрос можно было бы считать однозначно решенным - плательщика налога на имущество следует определять исходя из даты подписания сторонами акта приема-передачи недвижимости, а не момента государственной регистрации перехода права собственности на нее к покупателю.

Однако, как было отмечено выше, Президиум ВАС пришел к противоположному выводу, поставив во главу угла именно требования пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 о переходе права собственности на товар от продавца к покупателю, да еще и обязав нижестоящие арбитражные суды руководствоваться данной позицией при рассмотрении схожих налоговых споров.

Какие выводы можно сделать в сложившейся ситуации? Если ваша организация совершала сделки с недвижимостью до 01.01.2010 в период, который может быть охвачен очередной налоговой проверкой, целесообразно уточнить, как исчислялся налог на имущество со стоимости приобретаемого (выбывающего) объекта. Если при определении плательщика налога вы ориентировались на дату передачи имущества, на наш взгляд, целесообразно*(3) произвести перерасчет суммы налога (не забыв при этом, что у организации может возникнуть обязанность корректировки налоговой базы по налогу на прибыль и представления уточненной налоговой декларации).

Обратите внимание! Если предприятие-продавец в указанный период уплатило налог на имущество исходя из даты подписания акта приема-передачи, инспекторы начислили недоимку, а суд признал решение налогового органа необоснованным, то изложенная Президиумом ВАС в Постановлении N 16400/10 позиция в пользу налоговой инспекции не является основанием для пересмотра решения арбитров, ранее вынесенного в пользу компании. Иными словами, налоговики, ссылаясь на разъяснения Президиума ВАС, не могут обжаловать судебные решения по новым обстоятельствам (Постановление КС РФ от 21.01.2010 N 1-П). Таким образом, постановление Президиума ВАС, ухудшающее положение налогоплательщика, не является новым обстоятельством для пересмотра решений по более ранним спорам.

Если договор купли-продажи заключен в 2011 году, налогоплательщикам необходимо учитывать новую позицию Минфина и ФНС. Правда, нельзя быть полностью уверенным в том, что конкретный налоговый орган будет следовать разъяснениям этих ведомств и станет определять плательщика налога по дате приемки-передачи недвижимости. При возникновении налогового спора*(4) в этой ситуации Постановление Президиума ВАС РФ N 16400/10 будет играть на руку налоговикам, ведь арбитры, учитывая позицию высшего хозяйственного суда страны, решат, что переход обязанности уплачивать налог на имущество от продавца к покупателю происходит с момента госрегистрации.

Справедливости ради заметим, что некоторые специалисты в области налогообложения считают, что выводы Президиума ВАС к сделкам, совершаемым в 2011 году, неприменимы. Следовательно, организация ничем не рискует, руководствуясь свежими разъяснениями Минфина и ФНС. На чем основана эта точка зрения? Только на том, что Президиум ВАС рассматривал нормы законодательства в редакции, действовавшей до вступления в силу Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н. В частности, в 2011 году изменилась формулировка п. 52 Методических указаний по учету ОС*(5), согласно которому объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Поэтому на дату подписания сторонами акта приема-передачи продавец должен исключить недвижимость из состава основных средств, а покупатель принять объект к учету в качестве основного средства (при условии соблюдения общих требований к основным средствам, установленным п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(6)), что, соответственно, приведет к тому, что с месяца, следующего за месяцем подписания акта приема-передачи, плательщиком налога на имущество становится покупатель.

Автору такая аргументация в отношении неприменения Постановления Президиума ВАС РФ N 16400/10 к сделкам, совершаемым начиная с 01.01.2011, представляется неубедительной. В первую очередь потому, что, анализируя ситуацию и делая свои выводы, высшие арбитры основывались только на следующих положениях:

- статье 374 НК РФ (налоговая база по налогу на имущество);

- пункте 4 ПБУ 6/01 (условия признания актива в качестве объекта основных средств);

- пункте 1 ст. 131 ГК РФ (право собственности на недвижимые вещи, его возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации);

- пункте 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права).

Таким образом, п. 52 Методических указаний по учету ОС (в утратившей силу редакции) не оказал влияния на позицию Президиума ВАС. Поэтому нет уверенности в том, что новая формулировка указанной нормы будет рассматриваться арбитражными судами как основание для неприменения разъяснений Президиума ВАС, представленных в Постановлении N 16400/10.

В связи с этим предприятию необходимо приложить все усилия, чтобы доказать правомерность своей позиции в досудебном порядке. Прежде всего следует ответственно отнестись к подготовке письменных возражений на акт налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ), то есть аргументировать в этом документе обоснованность своих действий, апеллируя к тому, что:

- при выполнении требований, предъявляемых к активам п. 4 ПБУ 6/01, имущество подлежит зачислению в состав основных средств независимо от факта государственной регистрации (п. 52 Методических указаний по учету ОС);

- все хозяйственные операции (включая и операцию по приему-передаче сторонами недвижимого имущества) подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете*(7));

- позиция организации соответствует точке зрения Минфина (Письмо от 22.03.2011 N 07-02-10/20) и ФНС (Письмо от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@).

Обратите внимание! Если организации не удалось переубедить свой налоговый орган на этапе вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, она вправе обжаловать это решение в вышестоящем налоговом органе (ст. 101.2 НК РФ).

Полагаем, придать уверенности в правомерности своей позиции организации сможет и то, что Комитет по толкованиям (разъяснениям ПБУ) в документе с непривычным пока для российских бухгалтеров и аудиторов названием Толкование Р102 "Право собственности как критерий признания и списания основных средств" также пришел к выводу о том, что факт наличия или отсутствия права собственности на имущество не может применяться в качестве критерия для признания и списания или определения момента признания и списания основных средств (за исключением случаев, когда по условиям договора от наличия права собственности непосредственно зависят возможности извлечения организацией экономических выгод от использования рассматриваемых объектов). Отсутствие права собственности на имущество само по себе не является достаточным основанием для отказа от отражения такого объекта на балансе пользователя имущества.

К сведению. Комитет по толкованиям (далее - Комитет) - это независимый коллегиальный орган, сформированный Бухгалтерским методологическим центром (БМЦ). Комитет выпускает толкования, содержащие консолидированную позицию профессионального сообщества по спорным и неурегулированным вопросам бухгалтерского учета и отчетности. При выработке позиции по применению российского бухгалтерского законодательства Комитет использует международную практику составления финансовой отчетности, закрепленную в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Толкования публикуются на сайте БМЦ по адресу www.bmcenter.ru и находятся в свободном доступе.

Толкования ПБУ - особый вид бухгалтерских документов, выполняющих вспомогательную функцию по отношению к действующим в России нормативным актам. Толкования не являются нормативными документами, содержащиеся в них решения носят характер профессиональных рекомендаций. Толкования разъясняют порядок применения требований ПБУ в ситуациях, когда эти требования неоднозначны или не урегулированы окончательно и когда возникают разночтения при их практическом применении. Аналогичные документы применяются в большинстве ведущих стран с рыночной экономикой.

Подведем итог. Постановлением N 16400/10 Президиум ВАС поставил точку в решении вопроса о том, какой момент является определяющим в целях установления плательщика налога на имущество по сделкам с недвижимыми объектами, права на которые подлежат государственной регистрации. В отношении сделок купли-продажи, совершенных до 01.01.2011, позиция высших арбитров совпала с мнением финансового ведомства о том, что до даты проведения госрегистрации перехода прав к покупателю обязанность уплаты налога лежит на продавце.

Если сделка производится в 2011 году, Минфин и ФНС считают необходимым в целях определения плательщика налога исходить из даты подписания сторонами акта приема-передачи. При этом арбитражные суды, скорее всего, будут следовать разъяснениям высшей судебной инстанции и придерживаться другого подхода к рассмотрению налоговых споров. Существование двух взаимоисключающих позиций по анализируемому вопросу возможно благодаря тому, что положения ПБУ 6/01 *(8) и п. 52 Методических указаний по учету ОС противоречат нормам п. 16 и 12 ПБУ 9/99. Специалисты финансового ведомства неоднократно заявляли о планах внести изменения в ПБУ 9/99 и отказаться от такого условия признания выручки, как переход права собственности на товар к покупателю. Полагаем, вплоть до вступления в силу таких нововведений спор о плательщике налога на имущество со стоимости недвижимости, переданной покупателю, но остающейся (де-юре) собственностью продавца, не будет решен окончательно. Печально лишь то, что предпринимательская деятельность, осуществляемая в условиях несовершенного законодательства, может быть сравнима с попыткой пересечь заминированное поле.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Имеется в виду Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3".

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(3) Позиции главного финансового ведомства и высших арбитров в отношении того, что в указанный период определяющей для целей исчисления налога на имущество является дата госрегистрации, совпадают.

*(4) На наш взгляд, вероятность этого спора невелика, но полностью исключить возможность его возникновения, к сожалению, нельзя.

*(5) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(7) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

*(8) Напомним, данный стандарт не содержит требования о наличии госрегистрации для признания объекта в составе основных средств.