МСФО на пороге. Обнародован проект нового ПБУ по учету основных средств (М.В. Моисеев, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.)

МСФО на пороге. Обнародован проект нового ПБУ по учету основных средств

В последнее время стало очевидно, что МСФО все больше проникают в национальную систему учета. Приведем лишь несколько примеров. Правительством РФ 25.02.2011 принято Постановление N 107 об утверждении Положения о признании МСФО и Разъяснений МСФО для применения на территории РФ. Пунктом 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(1) предусмотрено: если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных ПБУ, а также МСФО. Согласно п. 22 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(2) нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО. Более того, все последние доступные для ознакомления проекты ПБУ так или иначе основаны на МСФО. Проект стандарта "Учет основных средств" (далее - Проект) - дополнительное тому подтверждение*(3). Кратко рассмотрим ключевые положения, которые предлагается изменить.

Принятие к учету ОС и его техническое обслуживание

Начнем с того, что в Проекте, наконец, нашел отражение принцип профессионального суждения, на основе которого организация (бухгалтерская служба) с учетом специфики строительной деятельности и критериев существенности, утвержденных учетной политикой, разрабатывает свою классификацию основных средств на основе экономической и функциональной группировок (п. 6, 7).

Напомним: по действующим правилам объект дороже 40 000 руб., если выполняются другие условия признания актива в качестве основного средства (ОС), должен отражаться в составе ОС и никакое профессиональное суждение здесь не поможет. В Проекте предложен абсолютно новый подход к формированию первоначальной стоимости ОС.

Во-первых, мы привыкли к тому, что единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы (п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(4)). То есть сейчас в состав ОС может входить предмет - вещь.

В пункте 9 Проекта говорится несколько иное: объект ОС, включающий несколько компонентов, отражается в отчетности как единый актив. Компонент может иметь материально-вещественную форму либо (внимание!) представлять собой затраты на проведение ревизий технического состояния и капитальный ремонт.

Далее в Проекте поясняется, что условиями продолжения эксплуатации ОС могут быть проведение регулярных ревизий технического состояния и капитальный ремонт на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта. Данные затраты признаются в качестве отдельного компонента ОС только в отношении регулярных существенных затрат, возникающих через определенные интервалы времени.

Эта идея имеет свое продолжение в п. 49 Проекта (приводим оригинальный текст, несмотря на некоторую несогласованность с точки зрения русского языка): при выполнении регулярной ревизии технического состояния и капитальный ремонт, признаваемых компонентами объекта ОС в соответствии с п. 9, организация должна признавать связанные с ними затраты в фактической стоимости компонента объекта ОС в момент возникновения. Любая недоамортизированная сумма затрат на проведение предыдущей регулярной ревизии или ремонта подлежит прекращению признания.

Пример 1

Подрядчик приобретает мостовой кран стоимостью (цифры условные) 10 000 000 руб. Первоначальный монтаж входит в стоимость покупки. Согласно п. 9.3.2, 9.3.3 Правил устройства и безопасной эксплуатации грузоподъемных кранов (ПБ 10-382-00), утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ от 31.12.1999 N 98, краны в течение нормативного срока службы должны подвергаться периодическому техническому освидетельствованию: частичному - не реже одного раза в 12 мес.; полному - не реже одного раза в 3 года, за исключением редко используемых кранов (кранов для обслуживания машинных залов, электрических и насосных станций, компрессорных установок, а также других кранов, используемых только при ремонте оборудования).

Внеочередное полное техническое освидетельствование крана также должно проводиться после монтажа, вызванного установкой крана на новом месте (кроме стреловых и быстромонтируемых башенных кранов), ремонта расчетных металлоконструкций крана с заменой элементов или узлов с применением сварки, а также после замены несущих или вантовых канатов кранов кабельного типа.

Предполагаемый срок полезного использования крана - 20 лет, затраты на его техническое освидетельствование и ремонт составят существенную сумму. Стоимость первого технического освидетельствования (при монтаже крана) - 40 000 руб., второго (через 12 мес.) - 45 000 руб.

Амортизация производится линейным методом. Для упрощения примера здесь и далее НДС не принимается во внимание.

В бухгалтерском учете подрядчика будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена покупка крана	08	60	10 000 000
Приобретен компонент ОС в виде затрат на первое техническое освидетельствование	08	60	40 000
Погашена задолженность за покупку крана и его техническое освидетельствование	60	51	10 040 000
Кран принят к учету в качестве объекта ОС	01	08	10 040 000
Начислена амортизация (10 040 000 руб. / 20 лет / 12 мес.)	20	02	41 833
Через 12 месяцев
Отражена задолженность за техническое освидетельствование крана	08	60	45 000
Списана первоначальная стоимость компонента в виде затрат на предыдущее техническое освидетельствование крана	01-выб.	01	40 000
Списана начисленная амортизация предыдущего техобслуживания (40 000 руб. х 20 лет)	02	01-выб.	2 000
Признан прочий расход от выбытия компонента ОС (40 000 - 2 000) руб.	91-2	01-выб.	38 000
Учтен компонент ОС в виде затрат на техническое освидетельствование крана	01	08	45 000
Погашена задолженность за освидетельствование крана	60	51	45 000
Начислена амортизация (10 000 000 руб. / 20 лет / 12 мес. + 45 000 руб. / 19 лет / 12 мес.)	20	02	41 864

К сведению. Пунктом 10 Проекта предусмотрена возможность объединения в один объект учета однородных по характеру и предполагаемому использованию предметов, которые по отдельности незначительны (шаблонов, штампов, инструментов), и применения к ним положения по учету ОС. Причем разнородные единицы не объединяются.

Во-вторых, пп. "в" п. 14, п. 18 Проекта предписано включать в первоначальную стоимость объекта расчетную оценку затрат на демонтаж и ликвидацию ОС, а также на восстановление окружающей среды на занимаемом им участке. Однако данное требование распространяется только на случаи, когда организация принимает на себя соответствующую обязанность и признает в учете оценочное обязательство.

Напомним: оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (96). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(5)).

Обратите внимание! В отношении будущего ущерба, который может быть нанесен в процессе функционирования объекта, резерв не создается и не включается в первоначальную стоимость объекта ОС (п. 18 Проекта).

Пример 2

Предприятие-подрядчик приобретает мостовой кран стоимостью (цифры условные) 10 000 000 руб. Первоначальный монтаж входит в стоимость покупки. Расчетные затраты на демонтаж крана составят 500 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена покупка крана	08	60	10 000 000
Погашена задолженность за кран	60	51	10 000 000
Расчетная стоимость затрат на демонтаж учтена в качестве капитальных вложений по приобретению крана	08	96	500 000
Кран принят к учету в качестве объекта ОС	01	08	10 500 000

К сведению. В случае последующих изменений расчетной величины резерва на демонтаж и ликвидацию объекта ОС, а также на восстановление окружающей среды фактическая стоимость объекта ОС уменьшается или увеличивается (п. 26 Проекта).

В-третьих, при приобретении ОС на условиях отсрочки платежа на период, превышающий по деятельности обычные сроки кредитования, цена приобретения по такому договору определяется как сумма, которую организация уплатила бы за аналогичный актив на условиях немедленной оплаты. А разница между договорной суммой и ценой приобретения признается расходами по займу на протяжении всего периода отсрочки платежа в порядке, установленном для таких расходов (п. 17 Проекта).

Напомним: расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся, в составе прочих расходов, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. При этом субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами (п. 6, 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам"*(6)).

Пример 3

Подрядчик приобрел кран на условиях коммерческого кредита с отсрочкой платежа на 9 месяцев за 10 400 000 руб. Если бы оплата была произведена немедленно, стоимость крана составила бы 10 000 000 руб. Объект не отвечает требованиям признания его инвестиционным активом.

В бухгалтерском учете подрядчика будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент приобретения крана
Отражена покупка крана	08	60	10 000 000
Кран принят к учету в качестве объекта ОС	01	08	10 000 000
Ежемесячно в течение 9 месяцев с момента приобретения крана
Проценты по коммерческому кредиту признаны в составе прочих расходов (400 000 руб. / 9 мес.)	91-2	66	44 444
Через 9 месяцев после приобретения крана
Погашена задолженность за кран	60, 66	51	10 400 000

Амортизация

Крайне любопытные изменения предполагаются в отношении амортизации. Кстати, в стандарте (п. 36) вводится соответствующее определение: амортизацией является систематическое, в течение срока полезного использования (СПИ) погашение амортизируемой величины, которая определяется как фактическая или переоцененная стоимость ОС (внимание!) за вычетом расчетной ликвидационной стоимости (суммы возмещения, ожидаемой к получению при выбытии объекта после завершения эксплуатации).

Если в настоящий момент применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01), в Проекте признается право организации на применение различных способов по одному объекту учета. Причем способ амортизации объекта не связан с тем, в какую группу включается тот или иной объект ОС. То есть одни объекты группы могут амортизироваться, например, линейным способом, а другие - способом уменьшаемого остатка (п. 37 Проекта).

Проведем дальнейший сравнительный анализ правил, касающихся амортизации. Сейчас начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01). В пункте 40 Проекта содержится иное положение, в силу которого начисление амортизации начинается тогда, когда объект становится доступным для использования (когда его местоположение и состояние позволяют использовать его в соответствии с намерениями руководства). Другими словами, с того месяца, в котором объект введен в эксплуатацию. Аналогичным образом складывается ситуация с прекращением начисления амортизации (п. 22 ПБУ 6/01, п. 41 Проекта).

В настоящий момент начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01). В Проекте на этот счет содержится странная (на наш взгляд) формулировка: в течение СПИ начисление амортизационных отчислений не приостанавливается при простое или прекращении активного использования объекта (например, при консервации), за исключением случаев, когда объект полностью самортизирован (п. 42). Каким образом можно прекратить начислять амортизацию по такому объекту? Вопрос риторический. Надеемся, окончательная редакция данной нормы будет выглядеть иначе.

Сейчас предусмотрено четыре способа начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01):

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Последний из названных способов в Проекте не упоминается, видимо, в силу того, что в нем, как и в МСФО, предусмотрено применение любого способа амортизации, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод.

Наконец, абсолютная новелла: расчетная ликвидационная стоимость, СПИ и способ амортизации, применяемые в отношении объекта ОС, должны пересматриваться как минимум в конце каждого отчетного периода. В случае значительных изменений в предполагаемой структуре и сроках потребления будущих экономических выгод от объекта ОС способ должен быть изменен с целью отражения такого изменения, а само изменение необходимо отразить в бухгалтерской оценке (п. 44 Проекта).

Отдельно о СПИ

В настоящий момент под СПИ понимается период, в течение которого использование объекта ОС приносит организации экономические выгоды (доход). Для отдельных групп ОС срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (п. 4 ПБУ 6/01).

Современная российская бухгалтерская практика такова, что первоначально установленный СПИ (взятый, как правило, из Классификации ОС*(7)) с течением времени не изменяется.

Однако нужно иметь в виду, что с 01.01.2009 действует ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"*(8), п. 3 которого установлено, что СПИ, в том числе объектов ОС, является оценочным значением*(9). В пункте 4 этого же нормативного акта указано: изменение оценочного значения, за исключением изменения, затрагивающего величину капитала организации, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Примечание. По правилам IAS 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" ("Accounting policies, changes in accounting estimates and errors") изменения в учетных оценках не влияют на отчетные данные предыдущих периодов и изменяют лишь норму будущей амортизации.

Таким образом, по итогам года при появлении новой (более достоверной) информации о СПИ объектов ОС эти сроки должны быть пересмотрены.

Оппоненты могут возразить, указав, что ПБУ 6/01 такие правила не предусмотрены (среди оппонентов вполне могут оказаться налоговые инспекторы, проверяющие правильность начисления налога на имущество).

По этому поводу необходимо отметить следующее. Во-первых, ПБУ 6/01 не содержит запрета изменять СПИ. Во-вторых, ПБУ 1/2008 позволяет устанавливать новые способы учета, не предусмотренные российскими учетными стандартами. В-третьих, ПБУ 21/2008 прямо предписывает в случае необходимости изменять СПИ.

Заглянем в будущее. Согласно п. 35 Проекта СПИ - это период, в течение которого, как ожидается, актив будет в наличии для использования организацией с целью получения экономических выгод. Выше мы уже указали, что по новым правилам СПИ может меняться...

Пример 4

Предприятие приобретает кран. Согласно Классификации ОС данный объект относится к 7-й амортизационной группе (СПИ - от 15 до 20 лет). Организация установила СПИ равным 16 годам. Амортизация начисляется линейным способом.

Однако по истечении 6 лет в силу обновленной финансовой политики организации эксплуатация данного объекта должна осуществляться в течение 10 лет, затем он будет продан.

При принятии объекта к учету его первоначальная стоимость составляла 10 000 000 руб., а ликвидационная стоимость - 2 000 000 руб. В первые годы эксплуатации необходимость отражать изменения в бухгалтерской оценке не возникла, но после 8 лет эксплуатации ликвидационная стоимость оценена в 2 500 000 руб.

В бухгалтерском учете будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит		Сумма, руб.
Ежемесячно в течение первых 6 лет эксплуатации
Начислена амортизация (10 000 000 - 2 000 000) руб. / 16 лет / 12 мес.	20	02		41 667
Ежемесячно в течение 7-8-го годов эксплуатации
Начислена амортизация*	20	02		104 167
Ежемесячно в течение 9-10-го годов эксплуатации
Начислена амортизация**	20		02	83 333
* По истечении 6 лет эксплуатации произведена корректировка СПИ. Новая сумма амортизации составит 104 167 руб. (((10 000 000 - 2 000 000) руб. - 41 667 руб. х 12 мес. х 6 лет) / 4 года / 12 мес.). ** По истечении 8 лет эксплуатации изменилась ликвидационная стоимость ОС. Поэтому новая норма амортизации составит 83 333 руб. (((10 000 000 - 2 500 000) - 41 667 руб. х 12 мес. х 6 лет - 104 167 руб. х 2 года х 12 мес.) / 24 мес.).

Последующая оценка ОС

Согласно п. 23 Проекта для последующей оценки ОС организация, как и сейчас, будет вправе выбрать модель учета по исторической (фактической) либо переоцененной стоимости. Выбор метода учета производится по группам однородных объектов. Переоценка ОС может осуществляться одним из двух способов:

- путем пропорционального пересчета как его полной фактической стоимости, так и накопленной по объекту амортизации (брутто-оценка). Данный способ используется в настоящий момент (п. 15 ПБУ 6/01);

- методом уменьшения фактической стоимости на сумму накопленной амортизации и последующего пересчета фактической стоимости до текущей рыночной стоимости (нетто-оценка). Указанный способ используется для переоценки нематериальных активов (п. 19 ПБУ 14/2007).

Примечание. Если производится переоценка отдельного объекта ОС, переоценке подлежат все активы, относящиеся к данной группе.

Однако полная аналогия здесь не уместна, поскольку в любом случае объект должен учитываться (именно это слово использовали составители Проекта, хотя, на наш взгляд, более корректно было бы использовать термин "отражаться в балансе") за вычетом накопленной амортизации и (внимание!) накопленных убытков от обесценения (п. 24, 25 Проекта). При этом п. 27 Проекта предусмотрено, что организация может проводить на каждую отчетную дату анализ наличия признаков, указывающих на возможное обесценение ОС в порядке, определенном МСФО*(10), и отражать результаты такого анализа в отчетности.

В РСБУ термин "обесценение активов" не встречается, и в настоящий момент мы не имеем информации ни о проекте соответствующего стандарта, ни о легальном переводе текста IAS 16 "Недвижимость, здания и оборудование" ("Property, Plant and Equipment"), вследствие чего считаем подобные инициативы преждевременными. Обесценение активов - это тема отдельной статьи, поэтому здесь мы приведем только общие моменты.

Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы*(11) превышает возмещаемую сумму. При этом под возмещаемой суммой актива или генерирующей единицы понимается наибольшая величина из двух значений: справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и эксплуатационной ценности актива.

В свою очередь, справедливая стоимость актива - это выручка от продажи актива по сделке, заключенной между хорошо осведомленными сторонами. Другими словами, справедливая стоимость равна текущей рыночной стоимости.

Пример 5

Балансовая стоимость крана - 500 000 руб. Его возмещаемая стоимость в случае продажи равна 400 000 руб. Строительство, на котором кран использовался, прекращается, другого использования данного объекта ОС не планируется.

Налицо убыток от обесценения в сумме 100 000 руб.

Дополнительная информация в отчетности

Как известно, при переходе на МСФО количество представляемой информации в отчетности увеличивается. В начале статьи мы отметили, что Проект разработан на основе международных стандартов, именно поэтому наряду с ранее представляемыми данными (см. разд. VI ПБУ 6/01) предполагается раскрывать:

- суммы договорных обязательств по приобретению ОС на начало и конец отчетного периода;

- суммы затрат, включенных в балансовую стоимость объекта ОС в ходе строительства, на начало и конец отчетного периода;

- наличие и величину ограничений прав собственности на ОС.

М.В. Моисеев,

эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(3) Конечно, надо понимать, что в РСБУ действует формула "от учета к отчету", в то время как в международной практике способ ведения учета - это внутреннее дело организации (там важен результат - объективная отчетность).

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(7) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(9) Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, которая обусловлена появлением новой информации, производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

*(10) Напомним: проверка на обесценение активов производится по правилам IAS 36 "Обесценение активов" ("Impairment of Assets").

*(11) Генерирующая единица - это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в большей степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.