Предприниматель решил ликвидировать часть строения (Е.Л. Ермошина, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2011 г.)

Предприниматель решил ликвидировать часть строения

Нередко в своей хозяйственной деятельности индивидуальные предприниматели по тем или иным причинам приходят к решению о частичной ликвидации объекта недвижимости, используемого в деятельности.

Если при полной ликвидации ОС спорных вопросов в части налогообложения, как правило, не возникает (порядок отражения расходов в этом случае прописан в гл. 25 НК РФ), то при частичной ликвидации сложностей немало. Как правильно пересчитать остаточную стоимость "оставшейся" части, чтобы определить новый размер амортизационных отчислений? Можно ли для целей исчисления НДФЛ в составе профессиональных налоговых вычетов учесть расходы, связанные с частичной ликвидацией (в том числе недоначисленные амортизационные отчисления)? Какими документами подтвердить тот факт, что была произведена именно частичная ликвидация объекта? На эти и другие вопросы вы найдете ответ в данном материале.

Расходы предпринимателя по ликвидации части ОС

Сразу отметим, что четкий порядок отражения расходов, связанных с частичной ликвидацией объекта недвижимости, в гл. 25 НК РФ не установлен. Поэтому по многим вопросам мы будем обращаться к разъяснениям контролирующих органов и к арбитражной практике.

Например, согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. По мнению арбитров Девятого арбитражного апелляционного суда, изложенному в Постановлении от 13.11.2010 N 09АП-27076/2010-АК, понятие "ликвидация основных средств" является общим понятием, охватывающим в том числе более частное понятие "частичная ликвидация основных средств". В связи с этим в отсутствие специального регулирования указанная норма подлежит применению и к случаям частичной ликвидации основных средств.

Итак, в состав расходов при определении суммы профессиональных налоговых вычетов предпринимателя войдут:

- собственно расходы на ликвидацию - оплата услуг сторонних организаций по изготовлению проектной документации, демонтажу, вывозу строительного мусора и т.п.;

- суммы недоначисленной амортизации именно по той части, которая выводится из эксплуатации.

Напомним, что расходы принимаются для целей налогообложения при условии, что они экономически обоснованы и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ).

Обратите внимание! Расходы на ликвидацию основных средств являются обоснованными, если данные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно.

Расходы признаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, к которому относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ), то есть в периоде фактической частичной ликвидации соответствующих объектов основных средств. Об этом следует помнить, если процесс частичной ликвидации начался в одном отчетном периоде, а закончился в другом.

На это обращают внимание и арбитражные суды. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 26.02.2010 N А27-6662/2009 указал, что только по окончании процедуры выбытия объекта основного средства расходы, связанные с выбытием, учитываются в качестве внереализационных; то есть расходы, понесенные налогоплательщиком при частичной ликвидации ОС, в целях определения налоговой базы учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по такой ликвидации.

Пример 1

Индивидуальный предприниматель начал процесс частичной ликвидации объекта недвижимости в ноябре 2010 г., а закончил в феврале 2011 г., что подтверждено соответствующими документами.

В этом случае расходы будут включены в расчет облагаемой базы по НДФЛ только при заполнении декларации за 2011 год.

Расходы должны быть документально подтверждены

При ликвидации объекта составляется акт о списании по форме ОС-4 *(1), в котором отражается краткая характеристика объекта, оценка его состояния на дату списания, информация о затратах и поступлениях, связанных с ликвидацией. Кроме того, акт должен содержать сведения о годе создания объекта, дате поступления в собственность предпринимателя, дате ввода в эксплуатацию, первоначальной стоимости, сумме начисленного износа, количестве проведенных капитальных ремонтов, причинах списания и возможности использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей. Сведения о списании вносятся в разд. 4 инвентарной карточки учета объекта основных средств или в карточку группового учета (форма ОС-6).

Имейте в виду, что акт о частичном списании объекта основных средств с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения частичной ликвидации объекта.

Если обратиться к нормативным документам, регламентирующим ведение бухгалтерского учета в организациях, то, к примеру, в Методических указаниях по бухгалтерскому учету ОС*(2) говорится следующее. Процесс ликвидации основного средства начинается с оформления приказа о назначении ликвидационной комиссии для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии объекта. В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств (п. 77-79 указаний). В связи с этим рекомендуем создать комиссию и индивидуальному предпринимателю. Если же он работает "единолично" (не нанимает штатных работников), естественно, такой приказ издавать не нужно.

Индивидуальному предпринимателю необходимо позаботиться о том, чтобы документы были оформлены должным образом и чтобы из них однозначно следовало, что речь идет именно о частичной ликвидации. Например, ФАС УО в Постановлении от 04.04.2007 N Ф09-2200/07-СЗ рассматривал ситуацию, где налоговики не приняли в расходы для целей налогообложения затраты, связанные с частичной ликвидацией объекта, на основании того, что акты на списание спорных объектов основных средств налогоплательщиком не составлялись, из эксплуатации выводились лишь детали, сами объекты в целом были модернизированы.

Амортизация в "ликвидационном" периоде

Как правило, работы по частичной ликвидации объекта недвижимости длятся более одного месяца. Вправе ли предприниматель в течение этого периода по-прежнему начислять амортизацию по данному объекту, исходя из его полной стоимости, и признавать начисленные суммы в составе профессиональных налоговых вычетов?

Обратимся к гл. 25 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 259 амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При начислении амортизации линейным методом ее начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость объекта была полностью списана либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Таким образом, в каждом месяце периода, пока длится частичная ликвидация, налогоплательщик продолжает начислять амортизацию, исходя из первоначальной стоимости объекта. После окончания работ по частичной ликвидации он должен пересчитать первоначальную стоимость. Начисление амортизации исходя из изменившейся стоимости начнется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации объекта основных средств.

Уменьшение первоначальной стоимости

Частичная ликвидация основного средства приводит к уменьшению его первоначальной стоимости. Согласитесь, вполне очевидное утверждение. Однако и по этому вопросу могут возникнуть разногласия между налогоплательщиками и налоговыми инспекторами.

Например, в арбитражной практике есть случаи, когда налоговики настаивали на том, что изменение первоначальной стоимости основных средств в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ может осуществляться исключительно в сторону увеличения этой стоимости. Данное утверждение было сделано в рамках рассмотрения дела о частичной ликвидации ОС в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2010 N 09АП-27076/2010-АК. Суд отклонил такой довод инспекции, отметив, что п. 2 ст. 257 НК РФ предусматривает изменение первоначальной стоимости основных средств, однако не определяет, подлежит указанная стоимость в рамках конкретной операции увеличению или уменьшению. Между тем частичная ликвидация, в отличие от реконструкции, модернизации и технического перевооружения, приводит не к улучшению свойств основных средств (и, как следствие, увеличению их стоимости), а к утрате самой возможности использования их части (то есть к уменьшению стоимости).

Таким образом, в силу п. 2 ст. 257 при частичной ликвидации основных средств (в том числе путем сноса части зданий) их первоначальная стоимость подлежит изменению в сторону уменьшения. Позиция налогового органа относительно учета стоимости ликвидированной части основного средства в его первоначальной стоимости противоречит п. 2 ст. 257 НК РФ, в обязательном порядке требующему изменять первоначальную стоимость ОС.

Частичная ликвидация - "вообще" или в рамках реконструкции?

Прежде чем включать в облагаемую базу расходы, связанные с частичной ликвидацией объекта недвижимости, следует определить, а не производится ли эта процедура в рамках реконструкции*(3). (Напомним, что расходы на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основного средства.) Поясним эту мысль на примере из арбитражной практики. В Постановлении ФАС СЗО от 21.12.2007 N А56-44911/2006 рассматривалась следующая ситуация.

Организация, оказывающая транспортные услуги, приобрела склад общей площадью порядка 4,5 тыс. кв. м. Балансовая стоимость склада - 55 700 руб. Комиссия с участием сторонних экспертов установила, что часть конструкций здания находится в аварийном состоянии, так как в ходе эксплуатации произошло частичное обрушение наружного козырька внутренней стены здания, в связи с чем дальнейшая эксплуатация склада невозможна без риска причинения вреда жизни и здоровью персонала или вреда грузу.

Общество произвело частичную ликвидацию склада. Сохранившийся фундамент склада заасфальтировали и использовали в качестве открытой грузовой площадки. Остаточная балансовая стоимость здания склада после его частичной ликвидации согласно бухгалтерским документам общества составила 15 597 руб.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты на разборку здания склада (6 105 867 руб.) и на разработку проекта (166 521 руб.) по договорам подряда со сторонними организациями включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов. Затраты на ремонт асфальтобетонного покрытия территории, поврежденной в ходе частичной ликвидации склада, в сумме 297 729 руб. включены в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании п. 1 ст. 264 НК РФ.

В ходе проверки инспекция посчитала, что общество необоснованно завысило вышеперечисленные расходы. По ее мнению, их следовало отнести на увеличение первоначальной стоимости основных средств в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ, так как образовался новый объект ОС - открытая грузовая площадка.

Судьи указали на неправильное применение налоговым органом положений данной нормы, поскольку реконструкцию основного средства общество не производило и в связи с частичной ликвидацией склада его технико-экономические показатели не улучшились и функциональное назначение не изменилось.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что ремонт асфальтобетонного покрытия территории осуществлен с целью восстановления возможности подъезда транспорта к оставшейся после ликвидации части здания склада, используемой в качестве открытой грузовой площадки.

Довод налогового органа о том, что здание склада приобреталось организацией исключительно с целью его дальнейшей ликвидации, отклонены судом, поскольку имеющиеся в деле доказательства свидетельствуют об использовании обществом здания склада по его назначению с момента приобретения и до частичной ликвидации (в нем осуществлялись хранение и перевалка грузов).

При таких обстоятельствах дела ФАС СЗО считает, что в силу пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ общество правомерно включило в состав внереализационных расходов стоимость проекта ликвидации части склада и стоимость самих работ по его ликвидации, а расходы по восстановлению асфальтобетонного покрытия территории в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ - в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Тот же ФАС СЗО в аналогичной ситуации пришел к такому же выводу (см. Постановление от 28.08.2006 N А66-540/2005): общество на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 правомерно включило в расходы затраты на разборку и ликвидацию части здания цеха, а также остаточную стоимость разобранной части здания. Проведенные работы не изменили функциональное назначение основного средства и не увеличили стоимость здания, их нельзя рассматривать как модернизацию, поэтому ссылка инспекции на п. 2 ст. 257 НК РФ неправомерна.

Сумма недоначисленной амортизации

К расходам на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств относятся и суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

Если при полной ликвидации сумма недоначисленной амортизации известна (равна остаточной стоимости ликвидируемого объекта), то при частичной ликвидации предпринимателю необходимо произвести расчет - определить первоначальную (остаточную) стоимость и начисленную амортизацию, приходящиеся на ликвидируемую часть и на оставшуюся. Причем ни в одном нормативном документе алгоритм таких расчетов не предложен, а раз так, его придется разработать самостоятельно (и закрепить во внутреннем документе - учетной политике).

Вариант первый - исходя из доли ликвидируемого имущества, исчисляемой в процентном отношении (например, подлежит ликвидации 25% амортизируемого имущества). С учетом установленной доли рассчитываются первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на ликвидируемое имущество. В оставшейся части основного средства амортизация продолжает начисляться в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, исходя из остаточной (скорректированной на стоимость ликвидированной части) стоимости имущества (см. Письмо Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479).

Второй вариант - доля ликвидируемой части объекта устанавливается пропорционально какому-либо показателю, например, площади помещения (здания), подлежащего частичной ликвидации, в общей площади данного помещения (здания). Это можно сделать на основании сведений, содержащихся в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на объект.

Первые два варианта будут необоснованными, если ликвидируемая часть по своим физическим характеристикам не соответствует оставшейся части. Например, ликвидируется деревянный пристрой, а оставшееся строение сложено из кирпича (то есть стоимость квадратного метра двух частей не одинакова). В этом случае подойдет третий вариант - обратиться к профессиональным оценщикам.

Пример 2

Индивидуальный предприниматель приобрел в январе 2005 г. отдельно стоящее строение - склад площадью 100 кв. м, которое в этом же месяце ввел в эксплуатацию и в дальнейшем использовал в своей деятельности.

Первоначальная стоимость склада - 240 000 руб. В соответствии с Классификацией ОС*(4) объект относится к седьмой амортизационной группе (свыше 15 лет до 20 лет включительно). Срок полезного использования, установленный при принятии к учету ОС, - 200 месяцев. Ежемесячная норма амортизации составила 0,5% (1 / 200 мес. х 100%). Сумма амортизации, начисляемой ежемесячно, равнялась 1 200 руб. (240 000 руб. х 0,5%).

В начале 2011 г. предприниматель принял решение о частичной ликвидации данного ОС по причине невозможности дальнейшего использования склада в этой части. В дальнейшем оставшаяся часть здания реконструкции не подвергалась.

Приглашенный специалист, уполномоченный делать соответствующие заключения, выдал справку, что ликвидации подлежит 20% данного основного средства. Дата окончания работ по ликвидации части здания - 18 апреля 2011 г. Расходы по ликвидации (без учета НДС) составили 28 000 руб.

К моменту ликвидации части объекта сумма начисленной амортизации (с февраля 2005 г. по апрель 2011 г. включительно) составила 90 000 руб. (1 200 руб. х 75 мес.), а остаточная стоимость - 150 000 руб. (240 000 - 90 000).

Доля ликвидируемой части в общей площади помещения - 20%. Первоначальная стоимость ликвидируемой части помещения составляет 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%), а сумма начисленной амортизации, приходящаяся на эту часть, - 18 000 руб. (90 000 руб. х 20%).

Остаточная стоимость ликвидированной части помещения равна 30 000 руб. ((48 000 - 18 000) или (150 000 руб. х 20%)).

На 1 мая 2011 года "новая" первоначальная стоимость склада будет равна 192 000 руб. (240 000 - 48 000). Начиная с мая 2011 года (с месяца, следующего за месяцем завершения работ по частичной ликвидации здания) ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 960 руб. (192 000 руб. х 0,5%).

Таким образом, в состав профессиональных налоговых вычетов при заполнении декларации по НДФЛ за 2011 годы войдут следующие расходы:

- 30 000 руб. - суммы недоначисленной амортизации по ликвидированной части ОС;

- 28 000 руб. - расходы, связанные с частичной ликвидацией;

- 12 480 руб. ((1 200 руб. х 4 мес. + 960 руб. х 8 мес.) - суммы амортизации, начисленные по ОС за 2011 год.

Предпринимателям - плательщикам НДС

Восстанавливается ли НДС с ликвидируемой части?

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по основным средствам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами, облагаемыми этим налогом. На основании п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ налог подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные основные средства не используются в деятельности, облагаемой НДС.

Руководствуясь этими нормами, Минфин полагает (см. письма от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 07.12.2007 N 03-07-11/617), что ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом восстановленная сумма НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Зачастую налоговые инспекторы настаивают на том, что и при частичной ликвидации основного средства необходимо восстановить НДС с остаточной стоимости ликвидированной части. Применительно к нашему примеру эта сумма составит 5 400 руб. (30 000 руб. х 18%).

Полагаем, что налогоплательщик не должен восстанавливать НДС ни в случаях полной ликвидации ОС, ни в случаях частичной ликвидации. Дело в том, что перечень оснований, по которым НДС подлежит восстановлению, является исчерпывающим, и данные случаи в нем не упомянуты.

Налоговики, как правило, ссылаются на пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, из которого следует, что необходимость восстановления НДС возникает, если основное средство перестает использоваться в операциях, облагаемых НДС. Однако если при частичной ликвидации основного средства предприниматель использует оставшуюся часть в производственно-хозяйственной деятельности, то такой аргумент налоговиков перестает действовать.

Если цена вопроса для налогоплательщика существенна, он не будет восстанавливать НДС в рассматриваемой ситуации и дело дойдет до судебного разбирательства. Спешим успокоить - суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС ПО от 23.09.2010 N А12-1810/2010, ФАС ЦО от 10.03.2010 N А35-8336\08-С8, где судьи сделали вывод, что п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления к уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС с остаточной стоимости основных средств в случае выбытия их вследствие износа либо ликвидации).

Входной НДС по услугам, связанным с частичной ликвидацией

Разборка и демонтаж зданий, строений или сооружений - дело непростое. Как правило, им занимаются специализированные подрядные организации, которые со своих услуг платят в бюджет НДС. Вправе ли предприниматель принимать к вычету суммы входного НДС, предъявленные ему подрядными организациями по выполненным работам?

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщикам в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. По мнению Минфина, изложенному в письмах от 22.10.2010 N 03-07-11/420, от 22.10.2010 N 03-07-11/420, от 22.10.2010 N 03-07-11/420, суммы налога, предъявленные подрядными организациями по выполненным работам по демонтажу ликвидируемых основных средств, к вычету не принимаются, поскольку демонтаж (ликвидация) ОС объектом обложения НДС не является.

Подобный подход можно найти и в арбитражной практике. Например, судьи ФАС ВВО (Постановление от 26.12.2007 N А31-2632/2007-23) указали следующее. Демонтаж объекта основного средства в связи с его списанием с баланса (ликвидацией) не является реализацией применительно к п. 1 ст. 39 НК РФ и не признается объектом обложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ. Работы по демонтажу объекта основных средств в связи с его списанием (ликвидацией) не связаны ни с производством, ни с реализацией. В результате проведения названных работ произошло уничтожение имущества, право собственности общества на имущество прекратилось, поэтому общество не может использовать конечный результат этих работ для каких-либо целей, в том числе для реализации.

Расходы по демонтажу объектов основных средств не связаны с операциями, признаваемыми объектом обложения НДС, поэтому налогоплательщик не имел права предъявлять к вычету уплаченные подрядным организациям суммы НДС в порядке, предусмотренном ст. 171 НК РФ, и должен был в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ учитывать их в стоимости услуг по демонтажу.

Позднее Президиум ВАС высказал противоположную точку зрения (см. Постановление от 20.04.2010 N 17969/09). Использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости ликвидацию ОС. Если ликвидируется основное средство, которое имеет производственное назначение и эксплуатация которого была направлена на получение продукции, реализуемой обществом, то общество вправе заявить в налоговой декларации вычет сумм НДС, уплаченных по счетам-фактурам поставщику работ по ликвидации объекта основных средств, а у инспекции нет причин отказывать в применении налогового вычета.

В Постановлении N 17969/09 подчеркивается, что содержащееся в нем толкование правовых норм общеобязательно и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Это означает, что если предприниматель захочет в судебном порядке оспорить мнение налоговой инспекции по поводу принятия к вычету входного НДС по услугам, связанным с ликвидацией ОС, у него есть все шансы выиграть спор.

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

*(2) Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(3) В целях гл. 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

*(4) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.