Арбитражная практика по НДС (С.А. Королев, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2011 г.)

Арбитражная практика по НДС

В рамках данной статьи представлен обзор арбитражной практики по вопросам применения положений гл. 21 НК РФ.

Налоговики должны возмещать НДС в сжатые сроки

Президиум ВАС при рассмотрении очередного спора пришел к выводу что налоговики должны выплатить хозяйствующему субъекту проценты за опоздание с возвратом НДС начиная с 12-го рабочего дня, даже если налог признан к возмещению лишь частично (Постановление от 12.04.2011 N 14883/10).

Из материалов дела следует, что по итогам камеральной проверки налоговики приняли решения об отказе в возмещении 66 млн. руб. и о возмещении 76,5 млн. руб. НДС, которые были перечислены на расчетный счет общества.

Полагая, что сумма налога была возвращена налоговиками с нарушением установленных ст. 176 НК РФ сроков, хозяйствующий субъект обратился в инспекцию с заявлением об уплате процентов (более 420 тыс. руб.). В частности, организация посчитала, что вернуть сумму налога, в отношении которой претензий не было, налоговый орган должен был сразу после составления акта, не дожидаясь решения по проверке (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Обращение общества было оставлено инспекцией без удовлетворения, что, собственно, и побудило компанию обратиться за отстаиванием своих интересов в арбитражный суд.

Опровергая в зале суда позицию налогоплательщика, представитель инспекции руководствовался п. 3 ст. 176 НК РФ, который действует, когда в ходе проверки выявлены нарушения. Частично признанный к возмещению налог должен быть перечислен после рассмотрения возражений и вынесения итогового решения.

Однако суды всех трех инстанций при рассмотрении спора по существу заняли позицию хозяйствующего субъекта. Тогда налоговики обратились в ВАС.

Налоговики должны выплатить проценты за опоздание с возвратом НДС начиная с 12-го рабочего дня, даже если налог признан к возмещению лишь частично.

Трое высших арбитров в определении от 28.01.2011 N ВАС-14883/10*(1) сначала заняли сторону налоговиков. Но ситуация изменилась на заседании президиума вас, несмотря на весьма убедительное выступление представителя контролирующих органов. в частности, он сообщил судьям, что изначально компания подала заявление о возврате, но ей отказали, сославшись на то, что необходимо дождаться решения по проверке. Организация не оспорила отказ, а значит, согласилась с инспекцией, а затем подала повторное заявление, вследствие чего ей все без промедления вернули.

Однако судья В. Тумаркин попросил представителя инспекции назвать какую-нибудь норму Налогового кодекса, которая мешает налоговикам в течение 12 дней вернуть хозяйствующему субъекту сумму денег, в отношении которой претензий не возникло. В ответ арбитры не услышали ничего вразумительного и признали позицию налогоплательщика правомерной: налоговый орган должен выплатить проценты, которые начисляются с 12-го дня по завершении проверки и вплоть до даты поступления денег на расчетный счет организации.

Следует отметить, что подобного рода споры в арбитражных судах до сих пор не были редкими и налогоплательщики достаточно часто их выигрывали. Будем надеяться, что сейчас, когда последнее слово сказал Президиум ВАС, поведение налоговиков изменится и возвращать "частичный" НДС они станут быстрее.

При выдаче поручительства за контрагента не придется уплачивать НДС

Из Постановления ФАС ПО от 23.09.2010 N А12-1810/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.02.2011 N ВАС-342/11) видно, что основанием для доначисления 1,7 млн. руб. НДС, соответствующих сумм пеней и налогов послужил вывод инспекции о неправомерном занижении обществом налогооблагаемой базы по операциям, связанным с выдачей поручительств третьим лицам на безвозмездной основе.

Налоговики посчитали, что хозяйствующий субъект был обязан исчислить НДС при выдаче поручительств за третьих лиц по денежным обязательствам, так как оказал услуги. Поскольку он не является банком, соответственно, пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не применяется и такая выдача не считается банковской операцией (в данном случае не применяется пп. 5 данной нормы).

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Занимая в споре позицию налогоплательщика, арбитражный суд руководствовался следующими нормами.

В соответствии со ст. 329, 361 ГК РФ поручительство относится к способам обеспечения исполнения обязательств.

По договору поручительства поручитель обязуется отвечать перед кредитором другого лица за исполнение последним его обязательства полностью или частично.

Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.

Таким образом, из существа понятия поручительства не следует, что способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные гражданским законодательством, обладают для целей налогообложения стоимостной, количественной или физической характеристикой.

Выдача поручительства в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не содержит очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг, а именно реализации деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Исходя из положений, предусмотренных ст. 38, 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, заключение договора поручительства не соответствует понятию объекта обложения НДС, поскольку в рамках отношений поручительства не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации.

Судами установлено, что общество в проверяемый период выдавало поручительства ряду хозяйствующих субъектов, которые брали кредиты в банках.

Неисполнение обязательств по кредитным договорам данными лицами не допускалось, выплаты по договорам поручительства не производились, общество не участвовало в дальнейших взаимоотношениях кредитора и должника.

ФАС ПО согласился с выводами судов предыдущих инстанций о том, что договор поручительства - это не разновидность договора возмездного оказания услуг. Безвозмездность отношений не является определяющим признаком для признания спорных отношений операциями по реализации товаров (работ, услуг). Выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствует понятию реализации услуги, предусмотренному ст. 38, 39 НК РФ.

Кроме того, признавая ошибочным определение инспекцией налоговой базы для исчисления НДС исходя из рыночной стоимости услуг поручительства на основании тарифов, применяемых к сделкам по выдаче банковских гарантий, суды правомерно указали, что из норм § 5 "Поручительство" гл. 23 ГК РФ, а также из существа договора поручительства не следует, что должник или кредитор по обеспеченному поручительством обязательству должен уплачивать поручителю какое-либо вознаграждение за выдачу поручительства. Это является одним из основных отличий поручительства от банковской гарантии, в отношении которой п. 2 ст. 269 ГК РФ предусмотрена выплата гаранту вознаграждения со стороны принципала за выдачу банковской гарантии.

С учетом изложенного ФАС ПО в рассматриваемом случае признал неправомерным доначисление НДС, соответствующих пеней и налогов.

Налогоплательщик может заявить право на вычет в более поздних налоговых периодах

Из Постановления ФАС МО от 16.02.2011 N КА-А40/216-11 следует, что по результатам камеральной проверки декларации по НДС налоговики отказали организации в возмещении сумм налога. В обоснование отказа инспекция указала на нарушение порядка, предусмотренного ст. 172 НК РФ, в связи с тем, что общество заявило часть налогового вычета по счету-фактуре в более позднем периоде, чем возникло право на него.

Посчитав решения незаконными, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды удовлетворили требования хозяйствующего субъекта, признав оспариваемое решение не соответствующим законодательству о налогах и сборах и нарушающим права и законные интересы заявителя и установив, что право налогоплательщика на возмещение НДС подтверждено представленными в материалы дела доказательствами.

Довод налогового органа о неправомерности предъявления к вычету части суммы НДС по спорному счету-фактуре был отклонен судом, поскольку применение налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имеет установленное законом право, частями за пределами налогового периода, в котором такое право возникло, не приводит к неуплате налога в бюджет, поскольку применение налогового вычета в таком порядке влечет переплату по налогу в предыдущих налоговых периодах. Статья 172 НК РФ закрепляет только объем прав налогоплательщика и не определяет максимального или минимального размера вычета суммы НДС.

Суды установили, что требования ст. 171, 172 НК РФ для применения налогового вычета обществом были соблюдены. Налоговый орган не представил доказательств совершения налогоплательщиком каких-либо недобросовестных действий с целью необоснованного возмещения из бюджета сумм налога.

Заработная плата в натуральной форме не образует объекта обложения НДС

По результатам выездной проверки налоговики доначислили организации НДС, пени, штрафы, указав на занижение хозяйствующим субъектом налогооблагаемой базы на стоимость реализованной работникам продукции собственного производства. По мнению контролеров, выдача заработной платы в натуральной форме является реализацией продукции, доходы от которой подлежат включению в расчет налоговой базы по НДС (ст. 39, 146, 153 НК РФ).

Не согласившись с решением проверяющих, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Рассматривая спор по существу, ФАС УО в Постановлении от 18.02.2011 N Ф09-11558/10-С2*(2) удовлетворил заявленные требования, опираясь на следующие нормы.

Согласно ст. 131 ТК РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях).

В соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам.

На основании ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В силу ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем является передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Таким образом, выдача заработной платы в натуральной форме не является реализацией в смысле, придаваемом этому понятию ст. 39 НК РФ, поэтому она не может быть объектом обложения НДС.

Следует отметить, что подобным образом рассуждает и ФАС ЗСО. В Постановлении от 03.06.2010 N А03-12730/2009 арбитры указали, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету по налогу на прибыль, облагается НДС. В статье 255 НК РФ отмечено, что затраты на оплату труда в натуральной форме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, следовательно, оплата труда в натуральной форме не облагается НДС.

Обращаем внимание, что контролеры выступают против данного подхода. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 03.03.2010 N 16-15/22410 указано, что бесплатная раздача обедов сотрудникам, являющаяся частью оплаты труда и предусмотренная трудовым договором, признается безвозмездной реализацией, которую следует облагать НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Без нотариуса клеймо "однодневки" поставить не получится

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа, в частности, о том, что хозяйствующий субъект неправомерно применил налоговые вычеты по НДС на основании первичных документов и счетов-фактур, выставленных в его адрес контрагентами. При этом инспекция сослалась на результаты мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов налогоплательщика, протоколы допросов лиц, числящихся учредителями и руководителями организаций по данным ЕГРЮЛ, которые отрицали свою причастность к созданию и деятельности этих организаций, а также к подписанию финансово-хозяйственных документов по взаимоотношениям с отдельными организациями.

Признавая недействительным решение налогового органа, ФАС МО в Постановлении от 14.03.2011 N КА-А40/690-11 исходил из представления налогоплательщиком в качестве обоснования налоговых вычетов по НДС документов, отвечающих требованиям ст. 169, 171 и 172 НК РФ, проявления хозяйствующим субъектом должной осмотрительности при выборе контрагентов и реальности совершенных хозяйственных операций, а также из недоказанности инспекцией обстоятельств, свидетельствующих о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Суды установили, что в проверяемом периоде хозяйствующий субъект заключил договоры купли-продажи и поставки и применил налоговые вычеты по НДС на суммы налога, перечисленные контрагентам.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты, указанные в ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Операции по приобретению товаров и выполнению работ у контрагентов осуществлялись налогоплательщиком с целью получения дохода от продажи этих товаров и результатов работ.

Законодательство о налогах и сборах РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, являются экономически оправданными, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации, - достоверными.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность составления счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражения в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости информации, содержащейся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Обязанность составления счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком-покупателем, возлагается на продавца.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми учтены расходы и заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате совокупной оценки обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53*(3).

На основе исследования в соответствии со ст. 71 АПК РФ суды установили, что представленные в подтверждение спорных налоговых вычетов первичные документы соответствуют установленным требованиям и подтверждают реальность хозяйственных отношений заявителя и контрагентов.

Вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных неустановленными лицами, которые значатся в учредительных документах контрагентов - руководителей, не может самостоятельно (в отсутствие иных фактов и обстоятельств) рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ N 53 о необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Из оспариваемого решения следует, что в нем отсутствуют указанные факты и доказательства. При рассмотрении дела судами такие обстоятельства не установлены.

В ходе проверки инспекция не выявила и не представила в суд доказательства недобросовестности действий заявителя, их согласованности с действиями поставщиков, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Материалами дела подтверждено, что общество проявило должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов, поскольку запросило и получило соответствующие выписки из ЕГРЮЛ. Учредительные и регистрационные документы поставщиков в установленном законом порядке не были признаны недействительными.

Поскольку налоговый орган не установил обстоятельств взаимозависимости или аффилированности общества и его контрагентов и не представил доказательств, свидетельствующих о том, что заявитель знал о нарушениях, допущенных его поставщиками, или его деятельность связана преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, суды сделали правильный вывод: сам по себе факт нарушения контрагентами своих обязательств не может быть доказательством получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

ФАС МО разъяснил, что налоговики были обязаны направить запросы нотариусам, которые заверяли заявления директоров о внесении изменений в ЕГРЮЛ. Если бы нотариусы сообщили, что заверяли документы без них, выводы инспекторов были бы обоснованными. Но таких доказательств у налоговиков не оказалось. В итоге отказ налогового органа в применении заявленных хозяйствующим субъектом вычетов по НДС был признан судом неправомерным.

С.А. Королев,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Поскольку в данном случае оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, дело в силу ст. 304 АПК РФ подлежит передаче в Президиум ВАС.

*(2) Определением ВАС РФ от 17.05.2011 N ВАС-6717/11 возбуждено надзорное производство.

*(3) Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".