Актуальные вопросы предоставления имущественных налоговых вычетов на основании ст. 220 НК РФ (Т.Ю. Левадная, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2011 г.)

Актуальные вопросы предоставления имущественных налоговых вычетов на основании ст. 220 НК РФ

Статью 220 НК РФ можно назвать одной из самых сложных для практического применения статей главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Сказанное обусловлено тем, что возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление гражданина в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Сделки купли-продажи жилых объектов и земельных участков, хотя и относятся к числу наиболее часто заключаемых, отличаются большим разнообразием вариантов "внутреннего содержания" таких сделок и сопутствующих им обстоятельств.

В связи с этим при решении вопроса о правомерности предоставления имущественных налоговых вычетов необходимо внимательно исследовать все особенности каждой конкретной сделки не только с позиций НК РФ, но и с позиций норм гражданского законодательства, регулирующего порядок совершения сделок купли-продажи и их регистрации, а также учитывать содержание представленных налогоплательщиком конкретных документов.

Здесь рассмотрены актуальные вопросы, являющиеся предметом споров налоговых органов с налогоплательщиками - физическими лицами при обращении последних за получением имущественных налоговых вычетов.

Имущественные налоговые вычеты в связи с продажей имущества

Напомним, что ранее при продаже объектов жилой недвижимости (жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков), а также земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации были вправе воспользоваться установленным пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественным налоговым вычетом в сумме полученных от продажи такого имущества доходов. В соответствии с Федеральным законом от 27.12.09 N 368-ФЗ такие доходы включены в перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ. Соответствующие изменения внесены в пп. 17.1 ст. 217 и пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г., что позволило освободить часть налогоплательщиков от необходимости представлять в налоговые органы налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц за 2009-2010 гг. и последующие годы.

Для случаев продажи объектов такого недвижимого имущества или долей в них, которые находились в собственности налогоплательщика менее трех лет, пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ установлен предельный размер имущественного налогового вычета в сумме, не превышающей в целом 1 млн. руб.

В соответствии с Федеральным законом от 27.12.09 N 379-ФЗ расширен перечень объектов недвижимости, при продаже которых налогоплательщики вправе обратиться за получением имущественного налогового вычета. Так, п. 1 ст. 220 НК РФ дополнен пп. 1.1, согласно которому при изъятии для государственных или муниципальных нужд земельного участка или расположенного на нем объекта недвижимости налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет в размере выкупной стоимости такого имущества, полученной в денежной или натуральной форме. Действие данной нормы как улучшающей положение налогоплательщиков распространяется на правоотношения, возникшие в связи с изъятием имущества граждан для государственных или муниципальных нужд с 1 января 2008 г.

Вычет при продаже долей в праве собственности на квартиру или жилой дом

При реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле. Вместе с тем на практике может иметь место продажа доли в праве собственности на квартиру или жилой дом как в случае, когда реализуемая доля в праве выделена в натуре, так и когда такая доля не может быть выделена в натуре.

Согласно ст. 246 ГК РФ, граждане, имеющие в общей долевой собственности имущество, вправе заключать гражданско-правовые договоры, направленные на реализацию указанного имущества. Сказанное означает, что каждый участник общей долевой собственности вправе самостоятельно распорядиться своей долей в праве общей собственности с соблюдением правил о преимущественном праве покупки, которым обладают другие участники долевой собственности. Исходя из содержания соответствующих законоположений ГК РФ, Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 13.03.08 N 5-П сделан вывод о том, что в ГК РФ под долей понимается не доля в имуществе, а доля в праве общей долевой собственности. При этом в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под "имуществом" понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. С учетом указанной нормы в отношении доли в праве собственности имущественный налоговый вычет применяться не может.

В связи с этим в мотивировочной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации N 5-П указывается на то, что по смыслу положений пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ граждане вправе продавать жилые помещения, являющиеся как единым объектом права общей долевой собственности, так и выделенными из них в натуре долями, признаваемыми объектом индивидуальной, а не общей долевой собственности, и получать при этом право на имущественный налоговый вычет в сумме, не превышающей 1 млн. руб., при нахождении имущества в собственности менее трех лет.

Однако в силу того, что в п. 1 резолютивной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации N 5-П содержится вывод о том, что применительно к положениям пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ под долями следует понимать доли в праве общей собственности в случаях, когда объектом гражданско-правового договора купли-продажи является доля в праве общей долевой собственности на жилые помещения, независимо от того обстоятельства, выделена такая доля в праве в натуре или такая доля в праве не может быть выделена в натуре, налогоплательщики вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме, не превышающей 1 млн. руб., при владении такой долей в праве менее трех лет.

Рассмотрим порядок определения размера имущественного налогового вычета при продаже квартир, жилых домов, право собственности на которые возникло в результате приобретения налогоплательщиком (получения по наследству или в порядке дарения) долей в праве на реализованный жилой объект в разных налоговых периодах.

Следует отметить, что позиции Минфина России и Федеральной налоговой службы по данному вопросу постоянно эволюционировали.

Так, первоначально период нахождения проданной квартиры или жилого дома в собственности налогоплательщика определялся на основании даты повторного свидетельства о праве собственности на реализованный жилой объект, выданного в связи с изменением состава собственников этого жилого объекта и размера их долей. Иными словами, главную роль при определении размера имущественного налогового вычета, полагающегося налогоплательщику - продавцу жилого объекта в целом, которому изначально принадлежала только доля в праве на проданную квартиру или жилой дом, играл срок владения именно реализованным жилым объектом в целом.

Поскольку такой период составлял, как правило, менее трех лет, налогоплательщики имели возможность получить имущественный налоговый вычет в сумме, не превышающей 1 млн. руб. В связи с тем, что многие налогоплательщики ранее владели долей в проданной квартире или жилом доме в течение длительного периода, такие налогоплательщики выражали несогласие с указанным порядком определения размера имущественного налогового вычета как ущемляющим их права.

В связи с этим появилась другая, более благоприятная для налогоплательщиков позиция, согласно которой размер вычета определялся с учетом положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, касающегося имущества, находящегося в общей долевой собственности налогоплательщиков, которым предусмотрено распределение размера имущественного налогового вычета между совладельцами этого имущества пропорционально их доле.

В частности, размер вычета, полагающегося налогоплательщику, ставшему в результате покупки (получения по наследству или в порядке дарения) владельцем всех долей в жилом объекте, определялся отдельно в отношении каждой из долей с различным сроком владения (более трех лет и менее трех лет), т.е. фактически суммарно предоставлялись два вычета в отношении каждой доли с различным сроком владения (более трех лет и менее трех лет). При этом в отношении доли со сроком владения менее трех лет сумма вычета распределялась пропорционально размеру этой доли исходя из предельного размера вычета, не превышающего 1 млн. руб.

Затем эта позиция претерпела дальнейшую эволюцию. Учитывая, что с 1 января 2009 г. доходы, полученные налогоплательщиками в 2009 г. и последующих налоговых периодах от продажи доли (долей) в квартире (жилом доме), находившейся в их собственности более трех лет, на основании пп. 17.1 ст. 217 и пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в ред. от 27.12.09) не подлежат налогообложению НДФЛ, вычет фактически предоставляется только в отношении доли в квартире (жилом доме), находившейся в собственности налогоплательщика менее трех лет. Исходя из того, что в таких случаях у налогоплательщика, как правило, не имеется других сособственников, налогоплательщику как единственному собственнику предоставляется вычет в размере, не превышающем 1 млн. руб.

Данная позиция изложена, в частности, в письме Минфина России от 01.04.11 N 03-04-08/10-58, которое доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 18.04.11 N КЕ-4-3/6127.

В последнее время Минфином России выработана новая позиция, обусловленная тем, что объектом права в свидетельстве о праве собственности у каждого из участников общей долевой собственности является жилой объект в целом, а видом собственности - общая долевая. На основании ст. 235 ГК РФ изменение состава собственников жилого объекта, в том числе переход жилого объекта в собственность одного из участников общей долевой собственности, не влечет для этого лица прекращения права собственности на данный жилой объект в целом. При этом, согласно ст. 131 ГК РФ, изменение состава собственников жилого объекта предусматривает государственную регистрацию такого изменения.

В связи с этим если право собственности на квартиру или жилой дом возникло у налогоплательщика в результате приобретения (получения по наследству или в порядке дарения) долей в праве на жилой объект в разных налоговых периодах, то при продаже такого жилого объекта в целом размер имущественного налогового вычета определяется исходя из периода нахождения этого жилого объекта в собственности налогоплательщика - продавца жилого объекта. Однако теперь этот период исчисляется с момента первоначальной государственной регистрации права на жилой объект участника общей долевой собственности, реализовавшего жилой объект, а не от даты повторного свидетельства о праве собственности на жилой объект, выданного в связи с изменением состава собственников этого жилого объекта и размера их долей.

Одновременное совершение сделок по продаже одного и покупке другого жилого объекта

Нередко весьма "болезненные" проблемы возникают у граждан в случаях одновременного совершения сделок в связи с продажей одного и покупкой другого жилья в конце календарного года, когда оба договора подписываются практически в один день, денежные средства сторонами уже переданы, но правоустанавливающие документы на вновь приобретенный жилой объект налогоплательщики получают в следующем налоговом периоде (как правило, после так называемых новогодних каникул). При этом нередко продается жилье, которое было приватизировано менее трех лет назад, но в котором граждане проживали давно и полагали, что весь период, в течение которого они были зарегистрированы в этом жилье, и является по существу периодом владения этим жильем, поэтому никаких налогов они уплачивать не должны.

Вместе с тем в результате совершения таких сделок, на основании положений п. 1 ст. 223 НК РФ, согласно которым датой получения дохода налогоплательщиком - продавцом жилья признается дата получения им денежных средств от покупателя, у таких граждан появляется обязанность по уплате НДФЛ в связи с продажей жилья за истекший налоговый период, а возможность получить имущественный налоговый вычет по покупке другого жилого объекта появляется только в следующем налоговом периоде, да и то при наличии налогового агента - работодателя.

Если продавцами жилья являются неработающие пенсионеры, то у них возможность получить вычет по покупке "нового" жилого объекта отсутствует вовсе, однако обязанность по уплате налога с суммы денежных средств, полученной в связи с продажей "старого" жилья, возникает, как и у других участников сделки, поскольку такие денежные средства на основании пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ признаются доходом, подлежащим налогообложению по налоговой ставке 13%. Наряду с обязанностью по уплате НДФЛ в соответствии со ст. 228 и 229 НК РФ возникает и обязанность по представлению в налоговый орган по месту жительства налоговой декларации по форме N 3-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 25.11.10 N ММВ-7-3/654@, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, которым признается календарный год.

В связи с этим в представленных ранее случаях необходимо рассматривать в совокупности все обстоятельства, сопутствующие обеим сделкам, участником которых являлся налогоплательщик, как по продаже "старого" жилья, так и по покупке "нового" жилья, и, в первую очередь, с позиций норм гражданского законодательства. Так, в соответствии со ст. 131 и 551 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Согласно ст. 14 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (ред. от 29.12.10), проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.

Таким образом, если государственная регистрация возникновения и перехода прав на проданный жилой объект и вновь приобретенный жилой объект проведена в одном налоговом периоде, пусть даже и не совпадающем с периодом подписания договоров купли-продажи, то у налогоплательщика на основании ст. 228 и 229 НК РФ возникает обязанность представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц в части доходов, полученных от продажи "старого" жилья, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, в срок не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, в котором было продано жилье. Одновременно у налогоплательщика появляется право на обращение за получением имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, за налоговый период, в котором зарегистрировано право собственности на приобретенное жилье.

При этом передачу одним физическим лицом - покупателем другому физическому лицу - продавцу денежных средств (частично или в полной сумме) в оплату стоимости приобретаемого жилого объекта, подтверждаемую распиской о передаче денежных средств по договору купли-продажи, до момента проведения государственной регистрации возникновения и перехода прав на недвижимое имущество следует рассматривать как получение аванса (задатка), который в случае расторжения сделки купли-продажи до проведения ее государственной регистрации подлежит возврату.

Следовательно, в таких случаях дата фактического получения дохода продавцом жилого объекта должна определяться не только на основании п. 1 ст. 223 НК РФ по дате получения денежных средств от покупателя, но и с учетом даты проведения государственной регистрации перехода права собственности к покупателям этого жилого объекта, после которой сделка купли-продажи признается состоявшейся.

Соответственно налогоплательщик получает возможность правомерно представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц, в которой одновременно заявлены имущественный налоговый вычет в отношении дохода, полученного от продажи "старого" жилья, принадлежавшего налогоплательщику на праве собственности менее трех лет, а также имущественный налоговый вычет в части расходов по приобретению "нового" жилья, за тот налоговый период, в котором была проведена государственная регистрация перехода права собственности на указанные в налоговой декларации жилые объекты.

Имущественные налоговые вычеты в связи с приобретением или строительством жилья

Имущественный налоговый вычет, установленный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, предоставляется в отношении одного жилого объекта, а не конкретному налогоплательщику, как это имеет место при применении имущественных налоговых вычетов в связи с продажей имущества, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Именно поэтому под повторностью предоставления имущественного налогового вычета следует понимать получение вычета в отношении более чем одного жилого объекта, а не повторное получение вычета в суммовом выражении его предельного размера (1 млн. или 2 млн. руб.), при котором количество приобретенных налогоплательщиком жилых объектов не имеет значения.

При этом заемные (кредитные) средства должны направляться на приобретение или новое строительство жилого объекта, в отношении которого налогоплательщику предоставляется имущественный налоговый вычет (в размере 1 млн. или 2 млн. руб.), т.е. такие средства не могут быть направлены на приобретение или новое строительство другого жилого объекта, в отношении которого такой вычет налогоплательщику не предоставлялся (письмо Минфина России от 23.07.10 N 03-04-05/6-412).

Перечень объектов, в отношении расходов по приобретению либо новому строительству которых может быть предоставлен имущественный налоговый вычет, является закрытым - это жилой дом, квартира, комната или доля (доли) в них. Федеральным законом от 19.07.09 N 202-ФЗ с 1 января 2010 г. в этот перечень включены земельные участки, предоставленные для индивидуального жилищного строительства, и земельные участки, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доля (доли) в них.

Здесь следует обратить внимание на то, что имущественный налоговый вычет в отношении земельного участка для индивидуального жилищного строительства и земельного участка, на котором расположено жилье, или доли (долей) в них предоставляется только после того, как налогоплательщиком будет получено свидетельство о праве собственности на дом.

Вместе с тем, учитывая, что имущественный налоговый вычет, установленный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, предоставляется только в отношении одного объекта, вполне закономерен вопрос о возможности предоставления вычета при приобретении жилого дома с земельным участком. При этом из буквального прочтения положения, касающегося условий получения вычета в отношении земельного участка для индивидуального жилищного строительства и земельного участка, на котором расположено жилье, или доли (долей) в них, следует, что имущественный налоговый вычет может быть предоставлен только либо по жилому дому, либо по земельному участку, а не в общей сумме расходов на приобретение жилого дома с земельным участком.

Однако, по нашему мнению, включение в перечень объектов для предоставления имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ земельных участков при отсутствии возможности получить вычет при приобретении жилого дома с земельным участком в общей сумме расходов на их приобретение является не вполне логичным и станет еще одной причиной разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами. По мнению автора, более целесообразно предоставить налогоплательщикам такую возможность, поскольку на практике не заключаются сделки по приобретению жилого дома отдельно от земельного участка, на котором он расположен.

Если сделка купли-продажи земельного участка с расположенным на нем жилым домом заключена между взаимозависимыми лицами

В соответствии с положениями пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в ред. от 29.11.07) имущественный налоговый вычет, предусмотренный данным подпунктом, не применяется в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 20 НК РФ. Данное положение применяется к сделкам, совершенным в период после 1 января 2008 г., независимо от условий и экономических результатов таких сделок.

В частности, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми признаются лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Определение понятия близких родственников представлено в ст. 14 Семейного кодекса Российской Федерации, при этом понятия отношений родства или свойства Семейным кодексом Российской Федерации не конкретизированы.

Вместе с тем действие указанного положения пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, устанавливающего запрет на предоставление имущественного налогового вычета в случаях, когда сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается взаимозависимыми лицами, не распространяется в отношении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

Таким образом, если сделка по приобретению жилого дома с земельным участком заключена между физическими лицами, состоящими в родстве в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации, которые на основании пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ признаются взаимозависимыми лицами, то имущественный налоговый вычет в части расходов на покупку жилого дома не применяется. При этом налогоплательщик-покупатель вправе обратиться за получением имущественного налогового вычета в части расходов, связанных с покупкой земельного участка, на котором расположен приобретенный жилой дом.

Вычет при приобретении незавершенного строительством жилого дома

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%, налогоплательщики имеют право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, или доли (долей) в нем, в размере фактически произведенных расходов, но не более 2 млн. руб.

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет при строительстве или приобретении жилого дома, в том числе не оконченного строительством, или доли (долей) в нем документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем.

Таким образом, при наличии свидетельства о регистрации права собственности на не оконченный строительством жилой дом налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных расходов по строительству или приобретению такого дома, но не более 2 млн. руб. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, то его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования (письма Минфина России от 25.02.10 N 03-04-05/9-71 и от 14.09.10 N 03-04-08/10-199).

В письме Минфина России от 14.09.10 N 03-04-08/10-199 одновременно сообщается следующее: исходя из того, что не оконченный строительством жилой дом не поименован в перечне объектов, при продаже которых предоставляется имущественный налоговый вычет в размере 1 млн. руб., налогоплательщик при продаже не оконченного строительством жилого дома может получить имущественный налоговый вычет в сумме, не превышающей 250 000 руб., как по объекту, относящемуся к иному имуществу.

Вместе с тем в указанном письме Минфина России не рассмотрены ситуации, когда налогоплательщики, получившие вычет в размере, не превышающем 1 млн. руб., вновь обращаются в налоговый орган за получением имущественного налогового вычета в связи с расходами по достройке и отделке дома, не оконченного строительством, поскольку общий размер имущественного налогового вычета, на который они претендуют по данному объекту жилья, не превышает 2 млн. руб.

По мнению Минфина России, в таких случаях получение налогоплательщиками имущественного налогового вычета в связи с расходами по достройке и отделке не завершенного строительством жилого дома неправомерно, поскольку это получение следует рассматривать как повторное предоставление вычета. Однако спорность такой позиции очевидна, поскольку под повторностью предоставления имущественного налогового вычета следует понимать получение вычета в отношении более чем одного жилого объекта.

Судебные перспективы новой концепции предоставления вычета в связи с увеличением его предельного размера до 2 млн. руб.

Большое количество обращений налогоплательщиков обусловлено применением новой концепции предоставления имущественного налогового вычета в связи с увеличением его предельного размера до 2 млн. руб. Здесь необходимо напомнить следующее: Федеральным законом от 26.11.08 N 224-ФЗ определено, что новая редакция пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ вступает в силу с 1 января 2009 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. При этом никаких механизмов применения этой нормы законодательства с учетом так называемого переходного периода Законом N 224-ФЗ не предусмотрено, поэтому возникло множество вопросов, связанных с порядком применения увеличенного размера вычета в конкретных ситуациях.

Вместе с тем, хотя новый порядок предоставления вычета Законом N 224-ФЗ не вводился, однако в соответствии с разъяснениями Федеральной налоговой службы, доведенными до налоговых органов письмами ФНС России от 31.03.09 N ШC-22-3/238 и от 15.04.09 N ШС-22-3/291, основанными на положениях письма Минфина России от 25.02.09 N 03-04-07-01/45, этот порядок фактически полностью был изменен.

Так, ранее в соответствии с разъяснениями главного финансового ведомства страны, доведенными до ФНС России письмами Минфина России от 03.07.06 N 03-05-01-07/33 и от 22.11.04 N 03-05-01-04/85, основным критерием при предоставлении имущественного налогового вычета в размере, не превышающем 1 млн. руб., являлся период осуществления налогоплательщиком расходов на приобретение или новое строительство жилого объекта.

Согласно новой концепции, основным критерием при применении увеличенного размера имущественного налогового вычета является дата подписания или регистрации документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на жилой объект, независимо от налогового периода, когда налогоплательщиком были произведены расходы по приобретению, инвестированию или строительству жилого объекта. В связи с этим именно на основании указанной даты определяется предельный размер вычета (1 млн. или 2 млн. руб.), который может быть предоставлен налогоплательщику исходя из момента возникновения у него права на получение имущественного налогового вычета.

Сказанное означает, что в зависимости от способа приобретения жилого объекта (покупка, строительство, долевое участие в строительстве) и вида договора для получения имущественного налогового вычета в размере, не превышающем 2 млн. руб., налогоплательщику наряду с другими подтверждающими документами необходимо представить в налоговый орган по месту жительства один из следующих документов:

свидетельство о государственной регистрации права собственности на жилой дом (в том числе не оконченный строительством) или долю (доли) в нем, датированное после 1 января 2008 г., если налогоплательщик обращается за получением вычета в отношении расходов, произведенных им в связи с приобретением жилого дома по договору купли-продажи, или в отношении фактически понесенных им расходов на новое строительство жилого дома;

свидетельство о государственной регистрации права собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них, датированное после 1 января 2008 г., если налогоплательщик обращается за получением вычета в отношении расходов, произведенных им в связи с приобретением квартиры, комнаты или доли (долей) в них по договору купли-продажи;

акт приема-передачи квартиры или доли в ней в строящемся доме, подписанный после 1 января 2008 г., если налогоплательщик обращается за получением вычета в отношении расходов, произведенных им в связи с приобретением прав на квартиру или долю в ней в строящемся доме на основании договора долевого участия в строительстве или договора совместного инвестирования.

Таким образом, исходя из разъяснений, содержащихся в письме ФНС России от 31.03.09 N ШС-22-3/238@, налоговые органы не вправе предоставлять имущественный налоговый вычет в размере, не превышающем 2 млн. руб., тем налогоплательщикам, у которых акт приема-передачи квартиры или доли в ней в строящемся доме был подписан до 1 января 2008 г., несмотря на то, что при этом свидетельство о государственной регистрации права собственности на квартиру или долю (доли) в ней датировано после 1 января 2008 г. или после 1 января 2009 г., когда Закон N 224-ФЗ уже вступил в силу.

Возможность получить имущественный налоговый вычет в размере, не превышающем 2 млн. руб., для таких налогоплательщиков зависит от тех тенденций, которые складываются в судебной практике. Так, например, в определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.03.10 N 31-В10-1 высказана следующая правовая позиция.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ документами, необходимыми для подтверждения права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, являются договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них.

Из анализа представленной нормы НК РФ следует, что налогоплательщик вправе по своему выбору представить определенные виды документов, на основании которых ему будет предоставлен имущественный налоговый вычет, предусмотренный НК РФ.

Учитывая, что повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не допускается, из системного толкования представленных норм налогового законодательства следует, что имущественный налоговый вычет при покупке квартиры в строящемся доме по договору долевого инвестирования может быть получен налогоплательщиком однократно при предоставлении любых указанных ранее документов.

При этом получение вычета сначала на основании одних документов (договора долевого инвестирования и акта приема-передачи), а затем на основании других (договора долевого инвестирования и свидетельства о государственной регистрации права собственности) НК РФ не предусмотрено. В данном случае законодатель не связывает момент возникновения права собственности на объект недвижимости с правом на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, поскольку налогоплательщики самостоятельно решают вопрос о том, когда им выгоднее использовать право на указанный налоговый вычет.

Вместе с тем, как показывает анализ немногочисленных дел об отказе в предоставлении налогоплательщику имущественного налогового вычета, рассмотренных Верховным Судом Российской Федерации в 2010 г. (в частности, определений Верховного Суда Российской Федерации от 04.08.10 N 48-В10-6, от 13.10.10 N 78-В10-30 и от 12.05.10 N 31-В10-1), ни в одном из дел предметом рассмотрения не являлась спорная ситуация, в которой за получением имущественного налогового вычета обращался налогоплательщик, у которого акт приема-передачи квартиры или доли в ней в строящемся доме был подписан до 1 января 2008 г., при этом свидетельство о государственной регистрации права собственности на квартиру или долю (доли) в ней датировано после 1 января 2008 г. или после 1 января 2009 г., когда Закон N 224-ФЗ уже вступил в силу.

При этом анализ результатов рассмотрения одной и той же конкретной ситуации в судах различных инстанций позволяет сделать вывод о том, что судебными органами до сих пор не выработана правовая позиция, позволяющая давать однозначное толкование того, какие именно правоотношения признаются приоритетными при определении размера полагающегося налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, и какая дата возникновения правоотношений в каждом конкретном случае считается удовлетворяющей критериям, установленным пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в ред. от 26.11.08).

Родителям рекомендовано обращаться в суд

По-прежнему остается нерешенным вопрос, касающийся реализации прав родителей, которые приобрели за счет собственных средств квартиру в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми, на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных расходов в пределах общего размера данного вычета, установленного законом, в соответствии с выводами, содержащимися в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации N 5-П, в ситуациях, отличающихся от рассмотренной данным судебным органом.

Как установлено п. 4 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 11.11.08 N 556-О-Р, норма, конституционно-правовой смысл которой выявлен Конституционным Судом Российской Федерации, может действовать и применяться только в нормативном единстве с подтвердившим ее конституционность решением Конституционного Суда Российской Федерации. Такая норма - по общему правилу, вытекающему из частей первой и третьей ст. 79 Федерального Конституционного закона от 21.07.94 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (ред. от 28.12.10), - с момента вступления решения Конституционного Суда Российской Федерации в силу не должна толковаться каким-либо иным образом и применяться в каком-либо ином смысле.

Вместе с тем на практике при приобретении родителями жилых объектов в общую долевую собственность с их несовершеннолетними детьми, как правило, имеют место ситуации, отличные от той, которая рассматривалась Конституционным Судом Российской Федерации, где покупателями являлись один родитель и несовершеннолетний ребенок. Так, участниками сделки могут являться, например, один родитель и двое (и более) несовершеннолетних детей, двое родителей и один несовершеннолетний ребенок, двое родителей и двое (и более) несовершеннолетних детей, а также родители, их несовершеннолетние дети и другие члены семьи и т.д.

В указанных случаях налоговые органы при решении вопроса о правомерности предоставления налогоплательщикам-родителям имущественного налогового вычета за себя и своих несовершеннолетних детей руководствовались письмом Минфина России от 06.04.09 N 03-04-07-01/109, доведенным до налоговых органов письмом ФНС России от 09.04.09 N ШС-17-3/78. Из данного письма следует, что положения постановления Конституционного Суда Российской Федерации N 5-П применимы исключительно к рассмотренной указанным судом ситуации, когда квартира приобреталась одним родителем в общую долевую собственность с несовершеннолетним ребенком (детьми), в иных ситуациях положения п. 2 резолютивной части указанного постановления не применяются.

При этом в п. 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 28.01.10 N 138-О-Р указано, что по смыслу ст. 83 Закона N 1-ФКЗ официальное разъяснение Конституционным Судом Российской Федерации вынесенного им ранее решения дается лишь по тем требующим дополнительного истолкования вопросам, которые были предметом рассмотрения в заседании Конституционного Суда Российской Федерации и нашли свое отражение в этом решении; ходатайство о даче разъяснения не подлежит удовлетворению, если поставленные в нем вопросы не требуют какого-либо дополнительного истолкования принятого решения либо предполагают необходимость формулирования новых правовых позиций, не нашедших в нем отражения.

Таким образом, учитывая изложенное, официальное разъяснение по применению положений постановления Конституционного Суда Российской Федерации N 5-П в ситуациях, отличающихся от рассмотренной указанным судом, не может быть дано, поскольку новые обстоятельства предполагают необходимость формулирования новых правовых позиций, не нашедших отражения в данном постановлении.

Последнее разъяснение Минфина России по данной проблеме, направленное письмом от 02.07.10 N 03-04-08/10-136, доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 07.07.10 N ШС-37-3/6085@. В указанном письме главным финансовым ведомством страны налоговым органам рекомендовано руководствоваться судебной практикой, сложившейся применительно к каждой конкретной ситуации. Именно поэтому если соответствующая судебная практика отсутствует, то в случае отказа налогоплательщикам-родителям в предоставлении вычета вопрос может быть разрешен только в судебном порядке.

Здесь следует обратить внимание на то, что определением Верховного Суда Российской Федерации от 05.05.10 N 80-Ф10-214 признан неправомерным отказ налоговой инспекции предоставить имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных расходов в пределах общего размера данного вычета налогоплательщику-отцу в отношении доли в квартире, оформленной на его несовершеннолетнего сына, в случае, когда квартира была приобретена в общую долевую собственность двумя родителями и их несовершеннолетним сыном.

Учитывая, что Минфин России не наделен полномочиями давать разъяснения по применению вынесенных судебных решений, появления каких-либо новых разъяснений по данной проблеме не предполагается.

Получение вычета в связи с приобретением или строительством жилья у налогового агента

На основании п. 3 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по месту жительства. Таким подтверждающим документом является выдаваемое налоговым органом по письменному заявлению налогоплательщика уведомление о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, форма которого утверждена приказом ФНС России от 25.12.09 N ММ-7-3/714@.

Если работником такое уведомление представлено не в начале налогового периода, а, например, в середине или в конце года, то работнику предоставляется вычет в отношении всех доходов, выплаченных ему с начала календарного года, а не с того месяца, в котором работником было представлено уведомление. Такая позиция содержится, в частности, в письмах Минфина России от 02.04.07 N 03-04-06-01/103 и от 13.02.07 N 03-04-06-01/35. Аналогичные разъяснения давались также и ФНС России.

Однако в настоящее время позиция Минфина России изменилась на противоположную. Так, в письмах Минфина России от 06.08.10 N 03-04-06/6-172 и от 11.05.10 N 03-04-06/9-94 излишне удержанными признаются только суммы налога, которые налоговым агентом удержаны уже после получения уведомления от работника. В связи с этим налоговый агент может предоставить имущественный налоговый вычет и приостановить удержание сумм НДФЛ с выплачиваемых работнику доходов только начиная с месяца, в котором работником представлено уведомление.

Вместе с тем, учитывая, что никаких изменений, вступающих в действие с 1 января 2010 г., в этой части в ст. 220 НК РФ не вносилось, а уведомление выдается налоговым органом на налоговый период, которым признается календарный год, никаких правовых оснований для изменения в 2010 г. и последующих налоговых периодах существующего порядка не имелось.

Федеральным законом от 27.07.10 N 229-ФЗ ст. 220 НК РФ дополнена новым п. 4, согласно которому с 1 января 2011 г. в случае, если налоговый агент после получения от налогоплательщика в установленном порядке заявления на предоставление имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, неправомерно удержал НДФЛ без учета такого вычета, то такие суммы налога признаются излишне удержанными и подлежат возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.

Письмом Минфина России от 01.12.10 N 03-04-08/4-266, доведенным до налоговых органов письмом ФНС России от 22.12.10 N ШC-37-3/18221, разъяснено, что при предоставлении налоговым агентом имущественного налогового вычета излишне удержанными являются суммы налога, неправомерно удержанные после предоставления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета.

В связи с этим суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются излишне удержанными и, соответственно, под действие ст. 231 НК РФ не подпадают.

В случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.

Если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, определенной в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, то налогоплательщик имеет право на получение оставшейся части имущественного налогового вычета при подаче налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

В заключение рассмотрим примеры необоснованных отказов налоговых органов в выдаче налогоплательщикам уведомлений о подтверждении права на получение имущественного налогового вычета до окончания налогового периода в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ, - примеры 1, 2.

Пример 1

С учетом того, что, согласно договору уступки права требования, квартира передается инвестору без выполнения отделочных работ, установки сантехоборудования и отопительных радиаторов, а также без внутриквартирной разводки электрических сетей, в акте приема-передачи указано, что квартира передается инвестору для выполнения работ по ее отделке и обустройству. Одновременно в акте содержатся требования, которые инвестор обязуется выполнять при проведении таких работ.

Налоговой инспекцией был сделан вывод о том, что такой акт не может являться основанием для получения имущественного налогового вычета. Указанный вывод послужил причиной необоснованного отказа в выдаче налогоплательщику уведомления о подтверждении права на заявленный им имущественный налоговый вычет в размере 2 млн. руб., который налогоплательщик намеревался получить у своего работодателя - налогового агента.

Пример 2

Налогоплательщику было отказано налоговым органом в выдаче уведомления о подтверждении права на заявленный им имущественный налоговый вычет в размере 2 млн. руб. по той причине, что в договоре участия в долевом строительстве вместо положения о передаче квартиры без чистовой отделки были указаны конкретные виды работ, которые обязуется выполнить организация-застройщик. При этом в данном перечне работ не поименованы те виды работ, которые связаны с чистовой отделкой квартиры. Однако налоговой инспекцией был необоснованно сделан вывод об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета с учетом суммы документально подтвержденных расходов на отделку квартиры по причине отсутствия в договоре прямой записи о передаче квартиры без чистовой отделки.

Т.Ю. Левадная,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2011 г.