Государственная регистрация права собственности на недвижимость и налог на имущество: новые аспекты (Е.В. Маркова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.)

Государственная регистрация права собственности на недвижимость и налог на имущество: новые аспекты

Вопросы о том, с какого момента следует отражать объект недвижимости в составе основных средств (ОС) в бухгалтерском учете и ждать ли государственной регистрации прав на него, давно являются спорными. Их острота заключается в том, что неопределенность законодательства в данной области приводит к многочисленным конфликтам между налоговыми органами и плательщиками налога на имущество.

О проблеме по существу

Согласно ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Получается, что один из важнейших элементов налогообложения (объект) определяется по правилам бухгалтерского учета. В этом, по мнению большинства экспертов, и заключается главная проблема исчисления налога на имущество по объектам недвижимости, поскольку регистрационные действия в контексте смены собственника недвижимости имеют в большей степени юридическое, а не экономическое значение. Иными словами, объект недвижимости, право собственности на который еще не зарегистрировано, может приносить потенциальному собственнику экономические выгоды (доход), а этого (при выполнении еще нескольких условий из п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств") вполне достаточно, чтобы считать объект основным средством.

Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н и последовавшее за ним Письмо Минфина РФ от 22.03.2011 N 07-02-10/20, конкретизирующие порядок учета объектов недвижимости, окончательно устранили все сомнения в том, что государственная регистрация права собственности на недвижимое имущество не имеет определяющего значения для постановки на учет объекта в качестве ОС. Отметим, что ранее и ВАС поддерживал данную трактовку бухгалтерского законодательства, указывая в Решении от 17.10.2007 N 8464/07, что недвижимое имущество должно приниматься к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС, если данный объект обладает признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Вместе с тем факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права на оформление указанного имущества в собственность не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения названного имущества (см. также Определение ВАС РФ от 14.02.2008 N 758/08).

На заметку. В очередной раз напомним, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков (плательщиков сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

При этом 17.01.2011 ВАС вынес Определение N ВАС-16400/10 о передаче дела налогоплательщика в Президиум ВАС. Обжалуемые по данному делу судебные акты содержали вывод, что до государственной регистрации права собственности на недвижимость за покупателем обязанность по уплате налога на имущество должен нести продавец. Такой вывод был признан коллегией судей нарушающим единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, а в противовес было приведено утверждение о том, что с момента передачи имущества покупателю именно он становится плательщиком налога на имущество, а последующее получение свидетельства о государственной регистрации только подтверждает право собственности нового владельца. Однако вынесенное по данному делу Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10 содержало совсем иные выводы.

В результате принятых в 2011 году актов Минфина и ВАС путаница в вопросе о влиянии государственной регистрации прав на недвижимость на уплату налога на имущество сохранилась, но приобрела совсем другую окраску. Попробуем разобраться в вопросах о порядке учета объектов недвижимости, моменте их включения в состав ОС, а также об их обложении налогом на имущество исходя из вышеуказанных позиций финансовых и судебных органов.

Налогоплательщика, как правило, интересует порядок учета подлежащей государственной регистрации недвижимости в двух случаях:

- при приобретении (продаже) или поступлении (выбытии) имущества;

- при капитальном строительстве недвижимого имущества.

Приобретение (продажа) или поступление (выбытие) недвижимого имущества

Письмо Минфина РФ от 22.03.2011 N 07-02-10/20 раскрывает позицию финансовых органов относительно порядка отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию объектов недвижимости в связи с внесенными в 2011 году изменениями в Методические указания по учету ОС*(1) и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(2).

Обновленным п. 52 Методических указаний по учету ОС установлено, что для признания объекта недвижимости ОС государственная регистрация права собственности на него не требуется. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС.

Кроме того, из состава фактических затрат на приобретение ОС, формирующих его первоначальную стоимость, исключены регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с получением прав собственности на объект ОС (п. 24 Методических указаний по учету ОС). Документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости, исключены из перечня документов, в отсутствие которых затраты по приобретению объектов ОС относятся к незавершенным капитальным вложениям (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Такие изменения в нормативных актах укрепили уверенность в том, что факт государственной регистрации не является определяющим для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве ОС.

Принятие или выбытие объекта ОС зависит от его соответствия условиям п. 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации, для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени;

- организация не намерена впоследствии продать данное имущество;

- объект способен приносить организации доход в будущем.

К тому же должны быть оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче объекта.

Поскольку при выбытии (продаже, передаче и т.д.) объект больше не способен приносить организации доход в будущем, он подлежит списанию с бухгалтерского учета. Соответственно, организация, передающая объект недвижимости, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, а организация, получающая объект недвижимости, - принять его к учету в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности на него.

Однако данный подход приводит к тому, что момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости может не совпадать с моментом признания доходов и расходов от его выбытия. Так, согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" указанные доходы признаются в момент перехода права собственности, то есть после государственной регистрации такого права. Минфин советует для отражения выбывшего объекта ОС до момента признания доходов и расходов от его выбытия использовать счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости"). Напомним, что покупатель учитывает приобретенный объект до регистрации права на специальном субсчете к счету учета ОС.

Таким образом, согласно позиции финансового ведомства именно в момент фактической передачи объекта недвижимости обязанность по уплате налога на имущество переходит от продавца к покупателю.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10 данный вопрос рассмотрен иначе. Хотя спор касался исчисления налога на имущество в 2004-2005 годах, выводы, сформулированные арбитрами, актуальны и в свете применения норм действующего законодательства. Итак, арбитры установили: даже если организация начала использовать приобретенную недвижимость до государственной регистрации права собственности на нее, платить налог на имущество она не должна.

Президиум ВАС аргументировал свою позицию следующим образом:

- право собственности на недвижимость возникает у покупателя только в момент государственной регистрации;

- ПБУ 6/01 не обязывает продавца исключать недвижимость из состава ОС до того, как право собственности на нее перейдет к покупателю;

- выручку от продажи ОС продавец признает только после перехода права собственности на него.

То есть согласно позиции Президиума ВАС организация не может списать с баланса учтенное в составе ОС недвижимое имущество до перехода к покупателю права собственности на отчуждаемый объект. При этом плательщиком налога на имущество является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества - продавец.

В сложившихся обстоятельствах и в силу того, что налоговые органы не всегда придерживаются позиции Минфина, не стоит исключать возможности того, что до регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество контролирующие органы в одних условиях, ссылаясь на изменения нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, будут требовать уплаты налога на имущество покупателем, а в других - продавцом.

К сведению. Начиная с отчетности 2010 года субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств независимо от перехода права собственности на продукцию (товар) при соблюдении всех остальных условий признания выручки в бухгалтерском учете (см. п. 12 ПБУ 9/99). В таком случае Президиум ВАС теряет один из своих главных аргументов в отношении субъектов малого предпринимательства.

Чтобы в подобных ситуациях избежать конфликтов с налоговыми органами, не стоит затягивать процесс регистрации права собственности. Можно также посоветовать сторонам договора купли-продажи согласовать положение о том, что покупатель обязан в определенный срок принять все необходимые меры для регистрации права собственности на приобретенный объект.

Еще одним способом снижения налоговых рисков может послужить включение в договор пункта, в котором продавец и покупатель раскрывают свое понимание действующих бухгалтерского и налогового законодательств применительно к заключаемой сделке. Например, они фиксируют тот факт, что после подписания акта приема-передачи объекта недвижимости обязанность по уплате налога на имущество в отношении данного объекта несет покупатель, который отражает его на счете 01. Справедливости ради отметим, что подобные ухищрения всего лишь позволят продемонстрировать достижение сторонами договора консенсуса в вопросе учета и налогообложения предмета договора (объекта недвижимости). Никаких правовых последствий данные соглашения иметь не будут, поскольку порядок учета и налогообложения так или иначе установлен на законодательном уровне, а хозяйствующим субъектам не предоставлено на выбор нескольких вариантов принятия объекта к учету и его включения в расчет налогооблагаемой базы по налогу на имущество. Однако подобный пункт договора позволит налоговым органам сориентироваться в том, кто платит налог на имущество по конкретному объекту и платится ли налог вообще, что в сложившихся условиях наиболее важно для продавца недвижимости.

Стоит отметить, что Президиум ВАС в Постановлении от 29.03.2011 N 16400/10 акцентирует внимание только на случае приобретения недвижимого имущества по договорам купли-продажи и возможной уплаты налога на имущество продавцом недвижимости.

Капитальное строительство недвижимого имущества

В случае капитального строительства недвижимого имущества дело обстоит следующим образом.

Внесенные изменения в нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету (в частности, новая редакция п. 52 Методических указаний по учету ОС) обязывают учитывать объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС. В случае строительства, равно как при приобретении (получении) объекта недвижимости, требующего капитальных вложений, государственная регистрация права собственности не является ни необходимым, ни достаточным условием принятия к учету такого объекта. Объект недвижимости принимается к учету в качестве основного средства, только если он соответствует признакам, установленным п. 4 ПБУ 6/01, и капитальные вложения по нему завершены. Возникновение обязанности исчисления налога на имущество связано с фактом готовности к эксплуатации объекта, соответствующего всем признакам ОС, а не с фактом государственной регистрации права собственности на него.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.10.2010 N ВАС-4451/10 подчеркнуто, что объект не может быть пригоден для эксплуатации, а следовательно, принят к учету в качестве ОС, пока не завершены все необходимые работы по доведению строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. К таким работам суд отнес, в частности, отделочные работы. Строительство здания и его последующая внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс, и только после его завершения основное средство может быть признано объектом налогообложения.

Это правило подлежит применению вне зависимости от основания возникновения у организации права собственности на соответствующий объект (как в случае его приобретения, так и при его создании). Факт регистрации права собственности на законченный капитальным строительством объект недвижимости сам по себе не означает соответствия этого объекта названному условию.

Таким образом, факт государственной регистрации права собственности при строительстве объекта недвижимости не влияет на момент принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве ОС, а соответственно, и на момент его обложения налогом на имущество.

Из выводов Президиума ВАС, сделанных в постановлениях от 16.10.2010 N ВАС-4451/10 и от 29.03.2011 N 16400/10, следует, что по объекту, приобретенному по договору купли-продажи и требующему капитальных вложений, покупатель до определенного момента (момента завершения названных вложений) вообще не рассматривается в качестве плательщика налога на имущество даже при регистрации права собственности на приобретенный объект. Иными словами, если перерегистрации права собственности на объект, требующий капитальных вложений, еще не произошло, плательщиком налога на имущество является продавец недвижимости. После регистрации права собственности за покупателем, но до окончания капитальных вложений в объект никто не платит налог на имущество (продавец уже, а покупатель еще не должен этого делать). И только после завершения вложений в объект при условии, что право собственности зарегистрировано за покупателем, последний обязан уплачивать в бюджет налог на имущество по указанному объекту недвижимости, что не согласуется с действующими редакциями ПБУ 6/01 и Методических указаний по учету ОС.

* * *

Камнем преткновения при определении плательщика налога на имущество в отношении объектов недвижимости является, как и в большинстве подобных случаев, несовершенство положений НК РФ. Главный недостаток ст. 374 заключается в том, что объект налогообложения определен в тесной связи с нормами ПБУ 6/01 о принятии объектов к учету в качестве ОС. Сложившаяся ситуация имеет далеко идущие последствия, поскольку хозяйствующие субъекты вынуждены изобретать новые способы снижения налоговых рисков в условиях действующего законодательства. Следует признать, что споры по рассмотренному вопросу не иссякнут до тех пор, пока в Налоговый кодекс не будут внесены соответствующие поправки, позволяющие предельно ясно установить объект обложения налогом на имущество и плательщика данного налога в конкретном случае. К сожалению, вмешательство Президиума ВАС в разрешение описанного спора лишь обозначило необходимость скорейшего устранения всех неточностей НК РФ на законодательном уровне.

Е.В. Маркова,

эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.