Коротко о залоге (А. Вагапова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, август 2011 г.)

Коротко о залоге

Редкая организация сегодня не берет кредиты в банках, и редкий банк дает их просто так - в большинстве случаев он хочет гарантий.

Одним из способов обеспечения обязательств является залог. В силу п. 1 ст. 334 ГК РФ кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

В залог может передаваться любое имущество, находящееся в собственности организации.

Заложенное имущество остается в собственности залогодателя, продолжая учитываться на его балансе независимо от фактического места нахождения. Только в аналитическом учете или инвентарной карточке делается пометка, что имущество находится в залоге и указывается его фактическое место нахождения.

Одновременно стоимость заложенного имущества, согласованная сторонами договора, отражается по дебету забалансового счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

При возврате залогодержателем имущества залогодателю этот факт также отражается в аналитическом учете или инвентарной карточке учета этого имущества. Одновременно стоимость заложенного имущества отражается по кредиту забалансового счета 009.

Операции по выдаче залога не являются объектом обложения НДС, так как право собственности на заложенное имущество сохраняется за залогодателем независимо от фактической передачи имущества. Аналогичная ситуация складывается и при возврате предмета залога.

Что касается налога на прибыль, то согласно п. 32 ст. 270 НК РФ стоимость имущества, переданного в залог, в расходах не учитывается. Если при выдаче залога необходимо провести оценку передаваемого имущества или его страхование, то такие расходы могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль (письмо Минфина России от 15.02.08 г. N 03-03-04/1/103).

При передаче имущества в залог необходимо иметь в виду мнение Минфина России, высказанное в письме от 9.02.06 г. N 03-03-04/1/100. В нем финансовое ведомство отметило, что при передаче в залог имущества, полученного безвозмездно менее года назад и не учтенного в составе доходов на основании п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, залогодатель должен включить стоимость этого имущества в доходы. Несмотря на то что письмо датировано 2006 г., забывать о нем не стоит.

Поскольку при возврате переданного в залог имущества экономическая выгода у залогодателя отсутствует, его стоимость в состав доходов не включается.

В соответствии с общими правилами, установленными ст. 348, 349 ГК РФ, взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает.

Требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного имущества по решению суда. Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества без обращения в суд допускается, если иное не предусмотрено законом на основании соглашения залогодателя с залогодержателем.

Если заложенное имущество продается по решению суда, то согласно п. 4 ст. 161 НК РФ обязанности плательщика НДС в данной ситуации исполняет налоговый агент - организация, уполномоченная проводить торги. Если заложенное имущество продается самим залогодателем, то он сам должен начислить НДС и выставить покупателю счет.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются как обычные операции по реализации: если предметом залога является товар, то выручка от реализации включается в состав доходов от обычных видов деятельности (с отражением по кредиту субсчета 90-1); если основные средства, материалы, то выручку от реализации указанного имущества необходимо включить в состав прочих доходов (с отражением по кредиту субсчета 91-1). Если в процессе реализации предмета залога возникли дополнительные расходы, то они учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Если организация-залогодатель применяет упрощенную систему налогообложения, то стоимость заложенного имущества, а также затраты по оценке и страхованию предмета залога в расходы не включаются, поскольку это не предусмотрено п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Поэтому если в залог передаются основные средства, то пересчитывать налог в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, не надо.

При возврате заложенного имущества его стоимость в доходах не учитывается (так как при выдаче залога его стоимость не признавалась расходом).

Если происходит реализация предмета залога, то выручка учитывается залогодателем следующим образом:

1) в день удовлетворения требований залогодержателя к залогодателю - в сумме, причитающейся залогодержателю;

2) на дату поступления средств на расчетный счет или в кассу залогодателя - в сумме, возвращаемой залогодателю.

Если предметом залога являются основные средства, то при их реализации необходимо иметь в виду, что согласно нормам п. 3 ст. 346.16 НК РФ налоговая база за весь период с момента учета стоимости основного средства в составе расходов до даты продажи должна быть пересчитана, если:

основные средства были реализованы до истечения 3 лет с момента учета их стоимости в составе расходов (при сроке полезного использования объекта 15 лет и менее);

основные средства были реализованы до истечения 10 лет с момента приобретения основного средства (при сроке полезного использования объекта свыше 15 лет).

Организация должна рассчитать амортизацию за все отчетные периоды с момента ввода данных основных средств в эксплуатацию до момента продажи.

Многих "упрощенцев" интересует вопрос, можно ли уменьшить доходы от реализации основного средства на величину его остаточной стоимости. По мнению Минфина России, так делать нельзя (письма от 28.01.09 г. N 03-11-06/2/9, от 18.04.07 г. N 03-11-04/2/106). Такого же мнения придерживается и УФНС России по г. Москве (письмо от 28.06.06 г. N 18-11/3/56403@). Аргумент у всех один - в перечне расходов, приведенных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, такие затраты не поименованы.

Мнения судов по этому вопросу расходятся. Некоторые полагают, что налогоплательщик вправе применить норму п.п. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ и уменьшить доходы от реализации объекта основных средств на его остаточную стоимость (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.09 г. N А74-2378/08-Ф02-1138/09, ФАС Дальневосточного округа от 19.06.08 г. N Ф03-А80/08-2/1669 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.10.08 г. N 13621/08). Однако другие судьи поддерживают позицию финансового ведомства (постановление ФАС Уральского округа от 24.03.08 г. N Ф09-4976/07-С3).

А. Вагапова,

ведущий аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, август 2011 г.