К вопросу про внешние ценные бумаги... (С.Н. Зайцева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2011 г.)

К вопросу про внешние ценные бумаги...

Если вексель номинирован в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа, платеж по нему должен быть совершен в валюте, определенной в векселе.

Такие векселя относятся к внешним ценным бумагам, и на особенности операций с ними было обращено внимание читателей в предыдущей статье *(1). Здесь же разберем некоторые "налоговые" вопросы.

Итак, нормы п. 11 ст. 250 *(2), пп. 5 п. 1 ст. 265 *(3) а также абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ позволяют сделать вывод о том, что текущая оценка валютных векселей с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте не производится. Рублевые доходы от реализации (погашения) данной ценной бумаги определяются по курсу ЦБР на дату реализации или погашения.

Эта же позиция высказана и чиновниками: одно из последних разъяснений на данную тему - Письмо Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/2/24*(4).

Расходы в виде процентов по указанным векселям нормируются (п. 1 ст. 269 НК РФ). Предельная величина процентов, признаваемых расходом*(5) в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, по долговым обязательствам в иностранной валюте принимается:

- с 01.01.2010 по 31.12.2010 включительно - равной 15%;

- с 01.01.2011 по 31.12.2012 включительно - равной произведению ставки рефинансирования ЦБР и коэффициента 0,8. На это указано в п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

К сведению. Если компания переводит валютный заем в рублевый, то с момента заключения соглашения о новации она может нормировать расходы на проценты по этому договору займа не по валютному, а по рублевому нормативу. На это, в частности, указано в Письме Минфина России от 29.03.2011 N 03-03-06/1/185.

Но это моменты, интересующие прежде всего налогоплательщиков, выпускающих такие ценные бумаги и имеющих полномочия на проведение операций с ценными бумагами в иностранной валюте. Нас же (в силу специфики журнала) больше волнует "вторая сторона медали": ситуация, которая может возникнуть, к примеру, при покупке организацией (резидентом РФ) в уполномоченном банке валютного векселя, содержащего обязательство по выплате инвалюты (с оговоркой эффективного платежа), с целью осуществления финансовых вложений или расчета с иностранным поставщиком.

Как отразить данную операцию в учете и "не просчитаться" с налогом на прибыль организаций?

Рассмотрим конкретные примеры, но прежде обратим внимание читателей на Письмо от 05.10.2010 N 16-03/104051@, в котором столичные налоговики показали порядок определения налоговой базы по операциям с векселями третьих лиц с оговоркой эффективного платежа иностранной валюты, а также рассказали, как заполнить налоговую декларацию налогоплательщикам, не являющимся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Пример 1

Организация приобрела (01.07.2010) за 80 000 долл. США у уполномоченного банка его собственный вексель на сумму 100 000 долл. США. В векселе указано, что платеж производится 01.02.2011 в долларах США.

Вексель погашен в срок по номиналу.

Курс американской валюты к российскому рублю, по данным ЦБР, составил:

- 01.07.2010 - 30 руб./долл.;

- 01.02.2011 - 29 руб./долл.

Стоимость приобретения ценной бумаги определяется по курсу рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному ЦБР на дату принятия указанной ценной бумаги к учету (абз. 5 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Доход от продажи (иного выбытия, в том числе погашения) векселя признается в составе доходов от реализации на дату перехода права собственности на вексель к покупателю в размере договорной цены векселя, пересчитанной в рубли по курсу ЦБР, действующему на эту дату (абз. 1, 2 п. 2 ст. 280, п. 8 ст. 271 НК РФ).

При реализации (выбытии) такой ценной бумаги в расходы включается ее стоимость в налоговом учете по курсу ЦБР, действовавшему на дату принятия данной ценной бумаги к учету.

Итак, налоговая база будет рассчитана так.

Прибыль (убыток) = номинал векселя х курс ЦБР на дату погашения - цена приобретения векселя х курс ЦБР на дату приобретения.

Таким образом, в результате финансовой операции организация получила прибыль в сумме 500 000 руб. (100 000 долл. х 29 руб./долл. - 80 000 долл. х 30 руб./долл.).

В декларации по налогу на прибыль*(6) для налогоплательщика, не являющегося профессиональным участником рынка ценных бумаг, операция погашения будет отражена в следующем порядке (для простоты расчета в данном примере не рассматривается порядок отражения дисконта до даты погашения векселя):

- на 31.03.2011 в листе 05 декларации по строке 010 будет отражена выручка от погашения в размере 2 900 000 руб., а по строке 030 - затраты на приобретение в размере 2 400 000 руб. По строке 040 будет отражена прибыль в размере 500 000 руб.

Дополнительно никаких корректировок на сумму нереализованной курсовой разницы, отраженной по данным бухгалтерского учета на конец отчетного (налогового) периода в связи с переоценкой актива (цена приобретения векселя - 80 000 долл. США), в целях налогообложения не производится.

Так, по мнению налоговиков, порядок определения налоговой базы по операциям реализации (выбытия) ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, а именно векселей с эффективной оговоркой платежа в иностранной валюте исходя из особенностей, установленных п. 2 ст. 280 НК РФ, с применением курса ЦБР к выручке в иностранной валюте на дату реализации (выбытия) и курса ЦБР к затратам в иностранной валюте на дату приобретения, уже учитывает изменение курса ЦБР за время нахождения на балансе в составе финансового результата для целей налогообложения без необходимости осуществления каких-либо дополнительных корректировок в целях налогообложения.

Пример 2

01.03.2011 организация приобрела за 96 000 долл. США банковский вексель номиналом 100 000 долл. США. В векселе указано, что платеж производится 20.05.2011 в долларах США.

Вексель погашен в срок по номиналу.

Учетной политикой для целей бухгалтерского учета организации установлено, что стоимость долговых ценных бумаг доводится до номинальной стоимости в течение срока обращения ценной бумаги.

Доходы и расходы организации определяются методом начисления. Налоговый период - месяц.

Курс американской валюты к российскому рублю, по данным ЦБР, составил:

- 01.03.2011 - 30 руб./долл.;

- 31.03.2011 - 29,5 руб./долл.;

- 30.04.2011 - 29,6 руб./долл.;

- 20.05.2011 - 29,4 руб./долл.

Выданный уполномоченным банком вексель принимается к учету в качестве финансовых вложений по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, уплаченная при получении векселя (п. 3, 8, 9, 21 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(7)).

В силу п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов).

Таким образом, ежемесячно с даты получения векселя по дату платежа по нему (80 дней) часть суммы дисконта по векселю - 4 000 долл. США (100 000 - 96 000) - отражается в составе прочих доходов организации. В частности:

- в марте - 1 500 долл. (4 000 долл. / 80 дн. х 30 дн.);

- в апреле - 1 500 долл. (4 000 долл. / 80 дн. х 30 дн.);

- в мае - 1 000 долл. (4 000 долл. / 80 дн. х 20 дн.).

В бухгалтерском учете организация сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.03.2011
Перечислены денежные средства уполномоченному банку под выданный им валютный вексель (96 000 долл. х 30 руб./долл.)	76	52	2 880 000
Принят к учету полученный вексель	58-2	76	2 880 000
31.03.2011
Отражена отрицательная курсовая разница по вексельной сумме*(1) (96 000 долл. х (29,5 - 30,0) руб./долл.)	91-2	58-2	48 000
Отражено ПНО*(2) (48 000 руб. х 20%)	99	68	9 600
Отражена соответствующая часть дисконта по векселю*(3) (1 500 долл. х 29,5 руб./долл.)	58-2	91-1	44 250
30.04.2011
Отражена положительная курсовая разница по вексельной сумме ((96 000 + 1 500) долл. х (29,6 - 29,5) руб./долл.)	58-2	91-1	9 750
Отражен ПНА*(2) (9 750 руб. х 20%)	68	99	1 950
Отражена соответствующая часть дисконта по векселю*(3) (1 500 долл. х 29,6 руб./долл.)	58-2	91-1	44 400
20.05.2011
Отражена курсовая разница по балансовой стоимости векселя*(1) ((96 000 + 1 500 + 1 500) долл. х (29,4 - 29,6) руб./долл.)	91-2	58-2	19 800
Отражено ПНО*(2) (19 800 руб. х 20%)	99	68	3 960
Отражена соответствующая часть дисконта по векселю*(3) (1 000 долл. х 29,4 руб./долл.)	58-2	91-1	29 400
Получены денежные средства по векселю (100 000 долл. х 29,4 руб./долл.)	52	76	2 940 000
Полученная сумма отражена в составе доходов	76	91-1	2 940 000
Отражен ПНА*(4) ((44 250 + 44 400 + 29 400) руб. х 20%)	68	99	23 610
Списана стоимость проданного векселя (100 000 долл. х 29,4 руб./долл.)	91-2	58-2	2 940 000
Отражено ПНО*(5) ((2 940 000 - 2 880 000) руб. х 20%)	99	68	12 000
*(1) В силу п. 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(8) пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, в том числе по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. *(2) Поскольку в налоговом учете текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится, суммы курсовых разниц, возникающих при переоценке векселя в бухгалтерском учете, признаются постоянными разницами и приводят к образованию постоянных налоговых активов и обязательств (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(9)). *(3) Для целей налогообложения прибыли дисконт по векселю признается внереализационным доходом (п. 3 ст. 43, п. 6 ст. 250 НК РФ). В налоговом учете доходы в виде дисконта признаются на конец месяца соответствующего отчетного периода исходя из доходности, установленной условиями его выдачи (п. 6 ст. 271, п. 1 ст. 328 НК РФ). В рассматриваемом примере суммы доходов в виде дисконта по векселю, признаваемые в целях бухгалтерского и налогового учета, совпадают. *(4) В целях налогообложения прибыли сумма дохода, полученного при погашении векселя, определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 280 НК РФ, - исходя из цены погашения векселя. При этом в доход от погашения векселя не включаются суммы процентного дохода, учтенные ранее при налогообложении. Указанные суммы признанного ранее процентного дохода, исключаемые в налоговом учете из состава доходов при погашении векселя, образуют постоянную разницу, приводящую к образованию постоянного налогового актива. Расходы при погашении векселя определяются исходя из цены его приобретения (то есть из курса валюты, действовавшего на момент принятия векселя к учету) - 2 880 000 руб. (96 000 долл. х 30 руб./долл.). *(5) Разница между стоимостью погашения векселя, включаемой в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства.

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "Про займы, выраженные в инвалюте, и собственные векселя, выданные в их обеспечение", стр. 16.

*(2) К внереализационным доходам относятся положительные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением выданных (полученных) авансов), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБР.

*(3) К внереализационным относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением выданных (полученных) авансов, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБР.

*(4) См. также письма Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/2/38, от 23.09.2008 N 03-03-06/2/124, от 14.03.2007 N 03-03-06/1/153, УФНС по г. Москве от 20.08.2009 N 16-15/086722.2 и др.

*(5) При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика.

*(6) Форма утверждена Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.