Регистры налогового учета (О. Митрич, "Практический бухгалтерский учет", N 8, 9, август, сентябрь 2011 г.)

Регистры налогового учета

Глава 25 НК РФ обязывает плательщиков налога на прибыль исчислять налоговую базу по итогам каждого отчётного (налогового) периода на основе данных налогового учёта. Налоговый учёт осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учёта для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществлённых налогоплательщиком в течение отчётного (налогового) периода (ст. 313 НК РФ).

Система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учёта, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учёта.

Данные налогового учёта должны отражать следующие элементы расчёта налога на прибыль (абз. 8 ст. 313 НК РФ):

порядок формирования суммы доходов и расходов;

порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчётном) периоде;

сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также

сумму задолженности по расчётам с бюджетом по налогу.

Налоговики при проверках кроме указанной информации вправе затребовать подтверждение данных налогового учёта. В первую очередь, таким подтверждением являются первичные документы (письмо УФНС России по г. Москве от 25.02.09 N 16-15/016363). Однако на основании документов составить налоговую декларацию вряд ли удастся, ведь объём информации большой и требует систематизации. Для этого применяются налоговые регистры, которые, так же как и первичные документы, служат подтверждением данных налогового учёта (абз. 9 ст. 313 НК РФ).

Не столь уж редко плательщики налога на прибыль считают, что прямая обязанность вести налоговый учёт, в том числе формировать налоговые регистры, возникает только тогда, когда данных бухгалтерского учёта недостаточно. По мнению же чиновников, организация должна в обязательном порядке вести налоговый учёт для исчисления налога (письмо Минфина России от 01.08.07 N 03-03-06/1/531). При этом формы аналитических регистров плательщик может разработать самостоятельно. Главное, чтобы имеющаяся в документах (реквизитах) аналитического учёта информация содержала все необходимые сведения для исчисления налоговой базы и составления налоговой отчётности.

Примечание. Под налоговым учётом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с предусмотренным НК РФ порядком.

Предъявляемые требования

Аналитические регистры налогового учёта - это сводные формы систематизации данных налогового учёта за отчётный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учёта. В регистрах должна систематизироваться и накапливаться информация из принятых к учёту первичных документов и аналитические данные налогового учёта для расчёта налоговой базы (ст. 314 НК РФ).

Регистры налогового учёта ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.

Единой утверждённой формы регистров налогового учёта не существует. Поэтому каждая организация разрабатывает их самостоятельно, исходя из выполняемых операций в своей предпринимательской деятельности, и утверждает в учётной политике для целей налогообложения прибыли.

При осуществлении операций, требования по учёту которых, изложенные в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учёту и законодательстве РФ по налогам и сборам, совпадают, необходимость разработки специальных налоговых регистров не возникает. В этом случае при формировании налоговой базы используются данные бухгалтерского учёта.

Однако в некоторых случаях требования методологии бухгалтерского учёта и налогового законодательства не совпадают. Если различие небольшое, то налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить применяемые регистры бухгалтерского учёта необходимыми реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учёта.

При кардинальном же различии учёта понадобится самостоятельно разработанный налоговый регистр (абз. 3 ст. 313 НК РФ).

Главой 25 НК РФ установлены обязательные реквизиты налоговых регистров. Таковыми являются (абз. 13 ст. 313 НК РФ):

наименование регистра;

период (дата) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименования хозяйственных операций;

подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

МНС России в своё время разработало рекомендации "Система налогового учёта, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", которые содержат формы регистров налогового учёта. Данные регистры налогоплательщик может использовать в своей деятельности либо на их основе разработать свои.

Правильность отражения хозяйственных операций в налоговых регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров необходимо обеспечить их защиту от несанкционированных исправлений.

Если в регистре обнаружена ошибка, то исправить её можно, только обосновав внесение исправлений и подтвердив подписью ответственного лица. Кроме того, необходимо указать дату исправления (ст. 314 НК РФ).

Выше указывалось, что аналитический учёт данных налогового учёта должен быть организован таким образом, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. То есть содержащаяся в документах (реквизитах) аналитического учёта информация должна быть достаточной для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и составления налоговой отчётности (декларации) в разрезе каждой хозяйственной операции (письмо Минфина России от 01.08.07 N 03-03-06/1/531).

Как видим, налоговые регистры необходимы. Практика показывает, что есть два варианта их ведения:

непосредственно в бухгалтерской программе либо

с использованием отчётных форм бухгалтерской программы, но в отдельном табличном редакторе (в таблице базы данных, например Excel).

Бухгалтерская программа больше подходит для ведения регистров, тем более что во многих продуктах предусмотрена возможность одновременного заполнения бухгалтерских и налоговых документов. Однако не все пользуются этим, ведь программу необходимо "подстроить" под налоговый учёт организации.

Поэтому не столь уж редко встречается ведение налоговых регистров в табличных редакторах, которые работают проще и понятнее, чем многие бухгалтерские программы. В связанных таблицах также видна структура взаимодействия налоговых регистров, что в бухгалтерской программе часто не прослеживается.

В связи с этим остановимся на способе ведения налоговых регистров в отдельном файле Excel. При этом информация для рабочего налогового файла берётся из бухгалтерского учёта, то есть непосредственно из различных отчётов используемого в организации программного продукта.

Сформированные налоговые регистры должны обеспечивать:

минимизацию трудозатрат при дальнейшей обработке информации;

возможность переноса данных регистров в налоговую декларацию непосредственно или после незначительной обработки;

возможность проводить последующие проверки правильности переноса данных из регистров бухгалтерского учёта.

Перечень и тип налоговых регистров определяются в первую очередь тем, какую информацию пользователь собирается в них фиксировать - всю имеющую отношение к налоговому учёту или только ту, которая касается различий между бухгалтерским и налоговым учётом.

На наш взгляд, налоговые регистры логично всё же вести по операциям, для которых установлен специфический порядок налогообложения. Информацию же об операциях, в отношении которых налоговая специфика отсутствует, следует брать для расчёта налога на прибыль из данных бухгалтерского учёта.

Исходя из различий между положениями бухгалтерского и налогового учёта организациям, по нашему мнению, желательно вести следующие налоговые регистры:

определения расходов по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ);

неучитываемых доходов и расходов (ст. 251 и 270 НК РФ);

отражения нормируемых расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 255, 264 НК РФ);

учёта расходов по операциям уступки права требования (ст. 279 НК РФ);

расходов по страхованию (ст. 263, п. 6 ст. 272 НК РФ);

учёта доходов и расходов при реализации амортизируемого имущества, находящегося на учёте у налогоплательщика (ст. 268 НК РФ);

расчёта амортизационных отчислений по объектам основных средств, в том числе расчёта амортизационной премии, если она применяется налогоплательщиком (ст. 258 НК РФ);

учёта расчётов с бюджетом налогоплательщика, имеющего обособленные подразделения (ст. 288 НК РФ);

учёта полученного убытка, переносимого на следующие периоды (ст. 283 НК РФ);

расходов на приобретение права на земельные участки (ст. 264.1 НК РФ).

Налогоплательщикам, которые предусматривают формирование резервов, следует вести налоговые регистры расчёта резервов. Напомним, что глава 25 НК РФ позволяет налогоплательщикам формировать в том числе резервы:

по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

по предстоящим расходам на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ);

по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ).

Ниже приводится построение некоторых из перечисленных налоговых регистров.

Регистр расходов по долговым обязательствам

Выбор формы регистра по долговым обязательствам зависит от того, какой способ расчёта налоговых процентов закрепила организация в своей учётной политике. Напомним, налогоплательщик может либо сравнивать фактически начисленные проценты со средним уровнем процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ), либо нормировать расходы фиксированной величиной - размером процентов, кратным ставке Банка России. В 2011 году при оформлении долгового обязательства в рублях предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

На практике второй способ применяется более широко. Он-то и используется при заполнении рассматриваемого налогового регистра.

Пример 1

Организация получила кредит (14.01.2011) в сумме 1 500 000 руб. сроком на один год. Условиями договора предусмотрены: процентная ставка по договору 16%, ежемесячная уплата начисленных процентов, погашение основного долга целиком в день окончания договора, возможность изменения процентной ставки. Ставка рефинансирования Банка России на момент получения кредита - 7,75%, с 28 февраля - 8,0% (указания Банка России от 31.05.10 N 2430-У и от 25.02.11 N 2583-У). Увеличение ставки рефинансирования Банка России не повлекло за собой изменение процентной ставки по кредиту. Учётной политикой организации установлен вариант расчёта налоговых расходов в виде процентов по долговым обязательствам путём нормирования фиксированной величиной.

Суммы начисленных к уплате процентов в первом полугодии в бухгалтерском учёте составляют:

за январь - 11 178,08 руб.

(1 500 000 руб. : 365 дн. х 17 дн. х 16%);

за февраль - 18 410,96 руб.

(1 500 000 руб. : 365 дн. х 28 дн. х 16%);

за март и май - 20 383,56 руб.

(1 500 000 руб. : 365 дн. х 31 дн. х 16%);

за апрель и июнь - 19 726,03 руб.

(1 500 000 руб. : 365 дн. х 30 дн. х 16%), где 17, 28, 31, 30 - количество дней пользования кредитом в соответствующем календарном месяце.

Расходы по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчётный период, признаются осуществлёнными и включаются в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчётного периода (абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ).

Поскольку кредитный договор содержит условие о возможности изменения процентной ставки в течение срока его действия, то при определении налоговых расходов используется ставка рефинансирования, действующая на дату учёта расходов в виде процентов (абз. 7 п. 1 ст. 269 НК РФ), то есть на последний день месяца.

С учётом этого предельная величина процентов в январе равна 13,95% (7,75% х 1,8), в остальных месяцах - 14,4% (8,0% х 1,8). Таким образом, в налоговом учёте:

в январе в расходах принимается 9745,89 руб. (1 500 000 руб. : 365 дн. х 17 дн. х 13,95%);

в феврале - 16 569,86 руб.

(1 500 000 руб. : 365 дн. х 28 дн. х 14,4%);

в марте и мае - 18 345,21 руб.

(1 500 000 руб. : 365 дн. х 31 дн. х 14,4%);

в апреле и июне - 17 753,43 руб. (1 500 000 руб. : 365 дн. х 30 дн. х 14,4%).

Указанные суммы заносятся в регистр расходов по долговым обязательствам (таблица 1).

Таблица 1

Реквизиты договора	Сумма долга, руб.	Месяц	Кол-во дней	Ставка, %	Проценты по договору, руб.	Ставка Банка России х 1,8	Проценты в налоговом учёте, руб.	Не принимаемая в НУ сумма, руб.	ПНО
Договор N 1 от 14.01.11	1 500 000	Январь	17	16	11 835,62	13,95	10 319,18	1516,44	303,29
		Февраль	28		18 410,96	14,4	16 569,86	1841,10	368,22
		Март	31		20 383,56		18 345,21	2038,35	407,67
		Апрель	30		19 726,03		17 753,43	1972,60	394,52
		Май	31		20 383,56		18 345,21	2038,35	407,67
		Июнь	30		19 726,03		17 753,43	1972,60	394,52

Приведённый расчёт при этом оформляется в виде бухгалтерской справки, которая согласно абзацу 10 статьи 313 приравнивается к первичному учётному документу.

Показатели, приведённые в регистре, позволяют сравнить данные, учитываемые в бухгалтерском и налоговом учёте, и выявить их отличия. Организации же, применяющей Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н), имеет смысл добавить ещё одну графу, в которую следует заносить величины постоянного налогового обязательства, исчисленные с долей не учитываемых при налогообложении процентов по кредиту.

Регистр неучитываемых расходов

Перечень не учитываемых при налогообложении расходов приведён в статье 270 НК РФ. Этот перечень является открытым, поскольку в него могут входить затраты, не поименованные в указанной статье, но которые в свою очередь не соответствуют критериям признания расходов, установленным статьёй 252 НК РФ.

Напомним, что расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты. При этом:

под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

под документально подтверждёнными расходами - затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Некоторые из затрат, приведённых в перечне неучитываемых расходов, частично учитываются при налогообложении. Так, среди таковых указаны:

представительские расходы в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 НК РФ (п. 42 ст. 270 НК РФ);

взносы на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ (п. 6 ст. 270 НК РФ);

взносы на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 НК РФ (п. 7 ст. 270 НК РФ);

проценты, начисленные налогоплательщиком-заёмщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьёй 269 НК РФ (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Если по таким затратам налогоплательщиком не создаются отдельные налоговые регистры, то их по логике надлежит отражать в регистре неучитываемых расходов. Расчёт учитываемых и неучитываемых сумм оформляется бухгалтерской справкой. Следовательно, налоговый регистр в этом случае включает как неучитываемые, так и частично учитываемые при налогообложении (нормируемые) расходы.

Пример 2

Во втором квартале организацией были выплачены дивиденды в сумме 100 000 руб., оказана материальная помощь работникам на сумму 76 500 руб., оплачены путёвки для отдыха работникам общей стоимостью 36 300 руб. Согласно приказу руководителя двум работникам выплачивается компенсация за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок по 2500 руб./мес., за квартал им было выплачено 15 000 руб.

Суммы дивидендов, выплаченной материальной помощи и стоимости путёвок для отдыха работников в силу пунктов 1, 23 и 29 статьи 270 НК РФ полностью не учитываются в целях налогообложения.

Рабочий объём двигателей легковых автомобилей, которые работники используют для служебных поездок, превышает 2000 . Установленная постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 92 норма расходов организаций на выплату компенсации за использование таких автомобилей при определении налоговой базы по налогу на прибыль составляет 1500 руб./мес. Следовательно, организация может включить во втором квартале в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, 9000 руб. (1500 руб./мес. х 3 мес. х 2). Остаток же - 6000 руб. (15 000 - 9000) - не принимается к учёту в налогообложении.

Приведённые суммы расходов заносятся в регистр неучитываемых расходов (таблица 2).

Таблица 2

Регистр неучитываемых расходов

Вид затрат	Сумма затрат, всего, руб.	Налоговый учёт		Бухгалтерский учёт		Разница	ПНО	Примечание Нормы НК РФ
		Сумма, принимаемая в расчёт, руб.	Сумма, не принимаемая в расчёт, руб.	Счёт	Сумма, принимаемая в расчёт, руб.
Дивиденды	100 000,00	-	100 000,00	84	-	-	-	п. 1 ст. 270
Материальная помощь	76 500,00	-	76 500,00	91-2	76 500,00	76 500,00	15 300,00	п. 23 ст. 270
Оплата путёвок для отдыха работникам	36 300,00		36 300,00	91-2	36 300,00	36 300,00	7260,00	п. 29 ст. 270
Компенсация за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок	15 000,00	9 000,00	6 000,00	26	15 000,00	6 000,00	1 200,00	п. 38 ст. 270

В этом регистре налогоплательщикам, использующим ПБУ 18/02, логично предусмотреть графы для данных бухгалтерского учёта, разницы между учитываемыми суммами в учётах, а также исчисляемом с этой разницы ПНО.

Регистр учёта убытков, переносимых на будущее

С начала 2007 года организации вправе уменьшить налоговую базу на всю сумму полученного в предыдущие годы убытка (п. 1 ст. 283 НК РФ). Убытком согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ признаётся отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном указанной главой НК РФ.

Однако нередко случается, что величина убытка за прошлый налоговый период значительно превосходит полученную сумму прибыли за отчётный (налоговый) период. Убыток в этом случае придётся переносить частями. Убыток, не перенесённый на ближайший следующий год, может быть перенесён целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Напомним, что ранее указанной даты существовало ограничение в части переноса убытков (вначале не более 30% от налоговой базы (2002-2005 годы), а затем не более 50% (2006 год)), в результате на текущий период у налогоплательщика могли накопиться убытки разных периодов. Если налогоплательщик понёс убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очерёдности, в которой они понесены.

Перенести часть полученного в прошлых налоговых периодах убытка возможно уже на первый отчётный период (квартал) этого налогового периода, если по его итогам получена прибыль (письма Минфина России от 23.10.08 N 03-03-06/1/598, от 15.06.07 N 03-03-06/1/383, УФНС России по г. Москве от 30.06.08 N 20-12/061165). Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом ФНС России от 15.12.10 N ММВ-7-3/730) предписывает в этом случае оформить приложение N 4 к листу 02 декларации, в котором рассчитывается сумма убытка, уменьшающая налоговую базу.

Поскольку указанное приложение не представляется по итогам полугодия и девяти месяцев, а убыток (полностью либо частично) можно перенести и на эти отчётные периоды (письма Минфина России от 10.11.09 N 03-03-06/1/738, УФНС России по г. Москве от 15.06.10 N 16-15/ 062758), то сумма убытка или его части, которая уменьшает налоговую базу таких отчётных периодов, отражается по строке 110 листа 02 декларации (письмо ФНС России от 27.07.09 N 3-2-10/18). В используемой на тот момент налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. приказом Минфина России от 05.05.08 N 54н) по указанной строке листа 02 приводилась сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчётный (налоговый) период. В новой форме налоговой декларации данный показатель указывается по той же строке 110 листа 02.

Пример 3

На начало 2011 года организация имеет неучтённые убытки за 2008 и 2009 годы в размере 376 582 и 245 357 руб. соответственно. Отчётными периодами у организации являются первый квартал, полугодие, девять месяцев. В первом квартале размер налоговой базы по налогу на прибыль составил 132 567 руб., за первое полугодие - 207 496 руб., за девять месяцев - 352 428 руб., за 2011 год - 489 372 руб.

При положительном значении налоговой базы организация вправе перенести убыток прошлых лет по окончании как отчётных периодов, так и налогового. Исходя из этого по завершении первого квартала у налогоплательщика величина налоговой базы обнулится за счёт переноса убытка 2008 года в сумме 132 675 руб. Следовательно, размер неучтённого убытка этого года уменьшится до 244 015 руб. (376 582 - 132 675).

Примечание. В бухгалтерском учёте полученные убытки учитываются полностью в отчётном периоде. При этом может быть и различен размер убытков в учётах, поскольку существует различие в части включения отдельных затрат в расходы при исчислении бухгалтерской прибыли и налоговой базы. Поэтому в налоговом учёте для отражения переноса убытков на будущее без специального налогового регистра не обойтись.

По завершении первого полугодия величина налоговой базы достигла 207 496 руб., то есть за второй квартал она возросла на 74 929 руб. (207 496 - 132 567). За счёт переноса убытка 2008 года на эту сумму налогоплательщик её уменьшает до 0. Неучтённая сумма убытка этого года ещё уменьшается до 169 086 руб. (244 015 - 74 929).

По итогам девяти месяцев размер налоговой базы составил 352 428 руб., за третий квартал он увеличился на 144 932 руб. (352 428 - 207 496). Путём переноса убытка 2008 года на данную величину размер налоговой базы вновь обращается в 0. При этом остаётся неучтённая сумма убытка рассматриваемого года - 24 154 руб. (169 086 - 144 932).

По завершении 2011 года сумма налоговой базы по налогу на прибыль достигла 489 372 руб., то есть за четвёртый квартал она возросла на 136 944 руб. (489 372 - 352 428). И вновь налогоплательщик переносит убыток прошлых лет. На этот раз завершается перенос оставшегося убытка 2008 года, 24 154 руб., и начинается перенос убытка 2009 года на сумму 112 790 руб. (136 944 - 24 154). Это приводит к тому, что по итогам налогового периода:

- размер налоговой базы равен 0;

- остаток неперенесённого убытка 2009 года уменьшается до 132 567 руб. (245 357 - 112 790).

Полученные суммы заносятся в налоговый регистр, представленный в таблице 3.

Таблица 3

Период	Год возникновения убытка	Остаток неперенесенного убытка, руб.	Налогооблагаемая база		Учтённый убыток		Сумма ОНА	Примечание
			за квартал	с начала года	за квартал	с начала года
На начало 2011 года	2008 2009	376 582 245 357					124 387,80
I квартал	2008	376 582	132 567	132 567	132 567	132 567	124 387,80 26 513,40
II квартал	2008	244 015	74 929	207 496	74 929	207 496	97 874,40 14 985,80
III квартал	2008	169 086	144 932	352 428	144 932	352 428	82 888,60 28 986,40
IV квартал	2008 2009	24 154 245 357	136 944	489 372	136 944	489 372	53 902,20 27 388,80
На начало 2012 года	2009	132 567					26 513,40

В данном регистре налогоплательщикам, использующим ПБУ 18/02, логично предусмотреть графу для отражения изменений величины отложенного налогового актива в связи с переносом в налоговом учёте убытка на будущее.

На начало 2011 года величина ОНА - 124 387,80 руб. ((376 582 руб. + 245 357 руб.) х 20%). Переносимая в первом квартале сумма убытка уменьшит её на 26 513,40 руб. (132 567 руб. х 20%). Следовательно, на начало второго квартала значение ОНА - 97 874,40 руб. (124 387,80 - 26 513,40). По окончании каждого следующего квартала происходит уменьшение ОНА. На начало 2012 года значение отложенного налогового актива уменьшается до 26 513,40 руб. (97 874,40 - 14 985,80 - 28 986,40 - 27 388,80), где 14 985,80 руб. (74 929 руб. х 20%), 28 986,40 руб. (144 932 руб. х 20%), 27 388,80 руб. (136 944 руб. х 20%) - уменьшаемые значения ОНА, рассчитанные по окончании второго, третьего и четвёртого кварталов 2011 года.

Уменьшаемые суммы ОНА заносятся в соответствующую графу регистра.

Примечание. По амортизируемым объектам основных средств, на наш взгляд, целесообразно налоговый регистр "разбить" на несколько блоков (иначе он может быть достаточно громоздким), в которые заносится соответствующая информация об объекте основных средств.

Регистр по амортизируемому имуществу

Использование линейного метода начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте при одинаковых величинах первоначальной стоимости объектов основных средств и срока полезного использования, установленного в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1), позволяет налогоплательщику воспользоваться данными бухгалтерского учёта в целях налогообложения.

В случаях же использования в налоговом учёте нелинейного метода начисления амортизации либо единовременного списания в расходы текущего отчётного (налогового) периода до 10% (до 30% - в отношении ОС, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основного средства обязывают налогоплательщика вести регистр по амортизируемому имуществу.

Пример 4

Организация 16 февраля 2011 года ввела в эксплуатацию деревообрабатывающее оборудование для производства мебели. Стоимость приобретённого имущества с учётом затрат, связанных с доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования, составила 756 000 руб.

Оборудование деревообрабатывающее для производства мебели согласно классификации отнесено к четвёртой амортизационной группе (срок полезного использования свыше 5 лет до 7 лет). Поэтому был установлен срок полезного использования 72 мес. (6 лет). Общие данные об амортизируемом имуществе заносятся в блок налогового регистра (таблица 4).

Таблица 4

Наименование объекта	Дата ввода в эксплуатацию	Стоимость приобретения, руб.	Амортизационная группа	Срок полезного использования, мес.
Оборудование деревообрабатывающее для производства мебели	16.02.2011	756 000,00	Четвёртая	72

Учётной политикой для целей налогообложения предусмотрено использование амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости объектов при их отнесении к третьей-седьмой амортизационным группам. Амортизационная премия признаётся в составе косвенных расходов в том отчётном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ). Следуя этому, в марте в состав расходов текущего отчётного периода налогоплательщик отнёс 226 800 руб. (756 000 руб. х 30%).

Основные средства после ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, которая была отнесена в состав расходов текущего отчётного (налогового) периода (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). С учётом этого первоначальная стоимость введённого оборудования при его отнесении в четвёртую амортизационную группу составила 529 200 руб. (756 000 - 226 800).

Информация по расчёту амортизационной премии заносится в соответствующий блок налогового регистра (таблица 5).

Таблица 5

Наименование объекта	Размер капитальных вложений	Установленный процент	Амортизационная премия	Первоначальная (налоговая) стоимость объекта
Оборудование деревообрабатывающее для производства мебели	756 000,00	30,00	226 800,00	529 200,00

Учётной политикой для целей налогообложения установлен линейный метод начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества (п. 1 ст. 259 НК РФ). Исходя из этого налогоплательщиком ежемесячно начиная с марта по объекту начисляется амортизация в сумме 7350 руб. (529 200 руб. : 72 мес. х 1 мес.).

Поскольку оборудование используется исключительно в основном производстве, то суммы начисленной амортизации включаются в состав прямых расходов организации в полном объёме.

Указанная информация заносится в соответствующий блок налогового регистра (таблица 6).

Таблица 6

Наименование объекта	Сумма ежемесячной амортизации (ЕА)	Момент определения	Доля, приходящаяся на				Используемый коэффициент
			прямые расходы		косвенные расходы
			%	сумма	%	сумма
Оборудование деревообрабатывающее для производства мебели	7350,00	16.02.2011	100	7350,00	-	-	-

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Примечание. При расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства (п. 7 ст. 259.1 НК РФ).

Для отражения указанной информации необходим специальный блок налогового регистра. Возможная шапка такого блока приведена в таблице 7.

Таблица 7

Наименование объекта	Дата изменения	Основание	Увеличение стоимости	Стоимость имущества	Изменение срока использования	Срок использования

Из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства (п. 3 ст. 256 НК РФ):

- переведённые по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трёх месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Информацию о приостановлении начисления амортизации и о её возобновлении логично отражать в специальном блоке налогового регистра. Возможная шапка такого блока представлена в таблице 8.

Таблица 8

Наименование объекта	Приостановление начисления амортизации		Возобновление начисления амортизации
	Основание	Дата	Основание	Дата

Нередко налогоплательщики продают объекты основных средств. По результатам этой операции может быть получена прибыль или убытки.

Примечание. Количество необходимых налоговых регистров определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из проводимых им операций при предпринимательской деятельности, и их формы утверждаются в учётной политике для целей налогообложения.

Пример 5

Дополним данные примера 4: в апреле 2014 года (через 38 месяцев эксплуатации) деревообрабатывающее оборудование продаётся за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Стоимость объекта в период эксплуатации не менялась.

В налоговом учёте на момент продажи по объекту начисленная сумма амортизации составила 279 300,00 руб. (7350 руб./мес. х 38 мес.) (начисленная сумма амортизации берётся из блока регистра её начисления (таблица 9)).

Таблица 9

Наименование объекта	Метод	Налоговый учёт		Месяц	Эксплуатация		Бухгалтерский учёт
		Стоимость	Сумма ЕА		Срок	Сумма амортизации	Первоначальная стоимость	Сумма ЕА	Сумма амортизации	Разница в суммах ЕА	ОНО и его погашение
Оборудование деревообрабатывающее		529 200,00	7350,00	Апрель 2014	38	279 300,00	756 000,00	10 500,00	399 000,00	3150,00	22 050,00 630,00 + 21 420,00

В этом блоке налогоплательщикам, использующим ПБУ 18/02, логично предусмотреть графы для отражения изменений начисленной величины отложенного налогового обязательства, поскольку в марте 2011 года в связи с использованием в налоговом учёте амортизационной премии начислено ОНО в сумме 45 360,00 руб. (226 800 руб. х 20%).

В бухгалтерском учёте сумма ежемесячной амортизации (ЕА) - 10 500 руб. (756 000 руб. : 72 мес. х 1 мес.). Разница в начисленных суммах амортизации в учётах за месяц - 3150 руб. (10 500 - 7350). Следовательно, каждый месяц величина ОНО будет уменьшаться на 630,00 руб. (3150 руб. х 20%).

На момент продажи остаток ОНО - 21 420 руб. (45 360 руб. - 630 руб./мес. х 38 мес.) - списывается, поскольку актив выбывает (п. 18 ПБУ 18/02).

Расходы, связанные с реализацией, включают только остаточную стоимость объекта, которая составляет 249 900 руб. (529 200 - 279 300). Сумма убытка от продажи - 49 900 руб. (236 000 - 36 000 - 249 900).

Убыток от продажи включается в прочие расходы при исчислении налоговой базы равными долями ежемесячно в течение оставшихся 34 месяцев (72 - 38) эксплуатации объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ) начиная с мая 2014 года по февраль 2017 года. Размер ежемесячно переносимого убытка составит 1467,65 руб. (49 900 руб. : 34 мес.). Данная информация отражается в налоговом регистре учёта доходов и расходов при реализации имущества (таблица 10).

Таблица 10

Наименование имущества	Стоимость (остаточная)	Оставшийся срок полезного использования, мес.	Выручка от реализации, руб.	Прибыль (убыток), руб.	Месяц	Текущий расход за месяц, руб.	ОНА
Оборудование деревообрабатывающее	249 900,00	34	200 000,00	(49 900,00)	Май 2014	1467,65	9980,00 293,53

И в этом регистре налогоплательщикам, использующим ПБУ 18/02, логично предусмотреть графу для отражения изменений начисленной величины отложенного налогового актива в момент продажи оборудования - 9980 руб. (49 900 руб. х 20%). Учитываемая ежемесячно в налоговом учёте сумма убытка будет уменьшать ОНА на 293,53 руб. (1467,65 руб. х 20%).

В случае реализации основного средства ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода объекта в эксплуатацию налогоплательщик обязан восстановить амортизационную премию (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Под восстановлением суммы амортизационной премии фискалы понимают увеличение размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объекта основных средств путём включения учтённой ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учёту не подлежит (письмо ФНС России от 27.03.09 N ШС-22-3/232).

Исходя из этого при определении налоговой базы по налогу на прибыль за первое полугодие 2014 года налогоплательщику надлежит включить во внереализационные доходы 226 800 руб. Эта сумма отражается в соответствующем налоговом регистре.

В целях применения главы 25 НК РФ к амортизируемому имуществу относятся не только объекты основных средств, но и нематериальные активы. Для них вполне уместно использовать блоки налогового регистра, аналогичные приведённым выше. Поскольку в налоговом учёте по таким активам:

- не применяется амортизационная премия;

- их первоначальная стоимость в процессе эксплуатации не может измениться;

- отсутствуют поводы по приостановке начисления амортизации, - то используются блоки общей информации об объекте и сумме начисляемой амортизации. И их логично объединить.

Примечание. Полагаем, что налоговые органы вправе оштрафовать организацию за отсутствие только тех регистров по налогу на прибыль, которые налогоплательщик утвердил в качестве обязательных в учётной политике.

Рассмотренные отдельные налоговые регистры являются дополнением к бухгалтерским регистрам, используемым при расчёте налога на прибыль.

В заключение отметим, что:

- отсутствие регистров налогового учёта либо

- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в регистрах налогового учёта операций, движения денег, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений -

в силу статьи 120 НК РФ квалифицируется налоговиками как грубое нарушение правил учёта доходов, расходов и объектов налогообложения. И за это они могут наложить штрафные санкции в размере 10 000 руб., если приведённые деяния совершены в течение одного налогового периода.

Если указанные деяния совершены в течение более одного налогового периода, то размер штрафа может быть увеличен до 30 000 руб.

Если же они повлекли занижение налоговой базы, то штрафные санкции составляют 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

О. Митрич,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 8, 9, август, сентябрь 2011 г.