На что нужно обратить внимание, списывая расходы на транспорт (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 7, июль 2011 г.)

На что нужно обратить внимание, списывая расходы на транспорт

Сегодня мы расскажем о расходах, возникающих при доставке материалов (товаров, продукции). Транспортные расходы осуществляют практически все организации и большинство индивидуальных предпринимателей. Если нет своего автомобиля, приходится брать его в аренду или же обращаться к услугам компаний, занимающихся перевозкой. Рассмотрим порядок учета подобных расходов в зависимости от того, чей транспорт используется.

Вначале общие сведения. В налоговой базе при УСН учитываются только расходы, упомянутые в перечне из пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. При этом они должны соответствовать условиям, данным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, а именно: быть обоснованными и документально подтвержденными. Кроме того, согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ при УСН учитываются только оплаченные расходы. А для некоторых видов затрат есть дополнительные условия. Теперь разберем различные виды транспортных расходов более подробно.

Учет расходов на эксплуатацию собственного автомобиля

Расходы на содержание служебного транспорта упоминаются в подпункте 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Отметим, что в указанном подпункте не уточняется, какие именно расходы имеются в виду. Следовательно, включить в налоговую базу разрешается все затраты, связанные с содержанием служебного автомобиля. Главное, чтобы выполнялись необходимые условия.

Стоимость ГСМ: норм лучше придерживаться

Когда у организации или предпринимателя есть в собственности служебный транспорт, то расходы на приобретение топлива, масел и прочих ГСМ будут достаточно значительные. Поэтому уделим в первую очередь внимание им. Данные затраты напрямую связаны с содержанием транспорта. А значит, будут учитываться в налоговой базе при УСН согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Когда? Особых условий в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ для них не предусмотрено, значит, сразу после оплаты.

Мнение коллег. Некоторые специалисты рекомендуют учитывать затраты на ГСМ в составе материальных расходов(подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Этот вариант также допустим, порядок отражения расходов при этом не отличается: необходимо их осуществление и оплата (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Теперь о документальном подтверждении. Для отражения расходов на ГСМ нужны документы об их приобретении и оплате - накладные, чеки, квитанции и т.п. Дополнительно понадобится оформлять путевые листы, свидетельствующие о том, что транспорт использовался в производственных целях.

На заметку. Что должно быть в путевом листе

Приведем обязательные реквизиты, которые должны быть в путевом листе (приказ Минтранса России от 18.09.2008 N 152):

1) наименование и номер путевого листа;

2) сведения о сроке действия путевого листа;

3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;

4) сведения о транспортном средстве;

5) сведения о водителе.

Унифицированные формы путевых листов для автотранспортных предприятий утверждены постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78. Но остальным можно использовать собственные формы. Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 утверждены обязательные реквизиты для путевых листов и порядок их заполнения. Причем совсем не обязательно заполнять новый путевой лист на каждую поездку. Допускается оформлять путевой лист на несколько дней, неделю или любой срок, не превышающий одного месяца (п. 10 Обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов).

При этом в сведения о сроке действия путевого листа включают дату, в течение которой путевой лист может быть использован. Если же путевой лист оформляется на несколько дней, то указываются даты начала и окончания периода действия данного документа.

Обратите внимание. В Налоговом кодексе не содержится упоминания о нормах списания топлива, однако если их не применять, проверяющие могут посчитать расходы необоснованными.

Для справки. Письма Минфина, адресованные плательщикам налога на прибыль, могут применять и "упрощенцы", так как они учитывают расходы на содержание транспорта в аналогичном порядке(ссылка на статью 264 есть в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ).

Среди сведений о транспортном средстве, кроме прочего, должны быть показания одометра при выезде из гаража и заезде обратно, даты въезда и выезда. Сведения о водителе включают его фамилию, имя, отчество, а также данные о проведенных медицинских осмотрах (до и после рейса). Прочие реквизиты добавляются в путевой лист по усмотрению организации.

Говоря о затратах на приобретение ГСМ, нельзя не обсудить вот какой вопрос. Нужно ли при их списании придерживаться каких-либо норм? Попробуем разобраться.

С одной стороны, ни в подпункте 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, предназначенном для "упрощенцев", ни в подпункте 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ, который адресован плательщикам налога на прибыль, не указано, что расходы на приобретение ГСМ являются нормируемыми. Это же подтверждает и ВАС РФ, например, в Определении от 14.08.2008 N 9586/08.

Однако Минфин в своих разъяснениях, правда, в основном адресованных плательщикам налога на прибыль, рекомендует списывать в расходы стоимость топлива именно в пределах норм (см., например, письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61 и от 14.01.2009 N 03-03-06/1/6). По мнению чиновников, расходы на ГСМ, превышающие нормы, не являются экономически обоснованными, то есть нарушается условие пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Так стоит ли "упрощенцам" придерживаться норм? Все зависит от того, готовы ли организация или индивидуальный предприниматель отстаивать свое мнение перед налоговиками. Если да, то можно и не пользоваться нормами, а списывать затраты на весь израсходованный бензин. Ведь напрямую в НК РФ о нормах не говорится. При этом стоит быть готовыми доказать налоговикам (а если придется, то и в суде) факт того, что все расходы обоснованны, то есть выполнено условие, данное в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Если же спорить ни с кем не хочется, то нормы стоит применить. Какие именно? Существуют нормы, утвержденные Минтрансом.*(1) Если же используемой модели транспортного средства в этих нормах нет, то можно руководствоваться технической документацией.

Иногда встречается такая ситуация. Из-за технического состояния автомобиль тратит бензина или дизельного топлива по факту гораздо больше, чем выходит по нормам. Конечно, бухгалтеру стоит известить об этом руководителя, чтобы тот разобрался в ситуации, но если автомобиль действительно тратит больше топлива, чем обычно, то стоит утвердить собственные нормы, обосновав причины. Кстати, и в случае использования обычных норм лучше издать соответствующее распоряжение.

Для справки. Нормы могут различаться в зависимости от времени года, а также срока использования транспортного средства.

Затраты на ремонт и техническое обслуживание: главное - оформить документы

К сожалению, даже самые лучшие автомобили иногда ломаются, а техническое обслуживание следует проходить регулярно всем транспортным средствам. Разумеется, все это делается не бесплатно. Поэтому выясним, можно ли учесть данные расходы в налоговой базе при УСН.

Начнем с того, что стоимость самих транспортных средств отражается при УСН в составе расходов на приобретение ОС. Судите сами: срок полезного использования любого автомобиля больше 12 месяцев, а стоимость дороже 40 000 руб.

А затраты на техническое обслуживание основных средств относятся к материальным расходам на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Напомним, что состав материальных расходов, упомянутых в подпункте 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, "упрощенцы", как и плательщики налога на прибыль, определяют в соответствии со статьей 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Так что стоимость техобслуживания автомобилей, находящихся в собственности, не пропадет для налогообложения. Особых условий для списания подобных расходов в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ нет. Так что достаточно оплаты.

Что же касается ремонтных расходов, то их "упрощенцы" вправе учитывать на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, причем также сразу после оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Отметим, что в данном подпункте 3 не уточняется, какой именно ремонт имеется в виду. Значит, допускается отражать затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт.

Если автомобили используются в производственной деятельности, то затраты как на их обслуживание, так и ремонт будут обоснованными. Несколько слов о подтверждающих документах. Вариант первый - обслуживание или ремонт проводит сторонняя фирма. Понадобится договор с ней, смета, акт выполненных работ, а также документы об оплате. Второй вариант - когда ремонтируют или обслуживают автомобиль работники самой организации или индивидуального предпринимателя. В этом случае нужно подготовить детальную смету с перечнем использованных материалов, их количества и стоимости, а также сопутствующих затрат. Безусловно, следует иметь в наличии все документы на покупку и оплату используемых материалов.

Для справки. "Входной" НДС со стоимости товаров, работ и услуг учитывается при УСН согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ в тот же день, что и сам расход, к которому он относится.

Пример 1

ООО "Рубин" применяет УСН с объектом доходы минус расходы. На балансе организации имеется грузовой автомобиль, используемый для перевозки товаров, который учитывается в составе основных средств.

В июле 2011 года автомобиль проходил техническое обслуживание в автосервисе. Стоимость обслуживания составила 21 240 руб. (в том числе НДС 3240 руб.). Услуги автосервиса оплачены 12 июля 2011 года, в тот же день получены договор, смета и акт выполненных работ. Отразим расходы в налоговом учете.

Грузовой автомобиль учитывается в составе основных средств, поэтому расходы на его техническое обслуживание будут отражены в составе материальных затрат (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Расходы оплачены 12 июля, все документы получены, значит, в этот день общество имеет право снизить налоговую базу на стоимость обслуживания без НДС в размере 18 000 руб. (21 240 руб. - 3240 руб.). "Входной" НДС в сумме 3240 руб. следует отразить в расходах также 12 июля, но отдельной строкой.

Страхование - только предусмотренное законодательством

Автотранспорт обычно страхуют. Можно ли отразить подобные затраты в налоговой базе при УСН? В подпункте 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ указаны расходы на страхование работников, имущества и ответственности, но только если это страхование является обязательным по закону.

Согласно российскому законодательству обязательным является только страхование гражданской ответственности автовладельцев (ОСАГО). Значит, в налоговой базе разрешено отражать затраты лишь на этот вид страхования, причем в пределах тарифов, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.12.2005 N 739.

Все остальные виды страхования - КАСКО, от ущерба, угона и т.п. - будут добровольными, даже если они предусмотрены, например, условиями договора. Поэтому расходы на них не учитываются.

Какие затраты можно отражать при аренде транспорта

Некоторые организации и индивидуальные предприниматели не имеют возможности по каким-то причинам приобрести собственный транспорт. Тогда можно взять автомобиль в аренду. Какие расходы будут в этом случае?

Главный расход - арендная плата

Разумеется, основным расходом любого арендатора будет арендная плата. С учетом данного расхода при упрощенной системе налогообложения проблем не возникает. Арендные платежи указаны в подпункте 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Они отражаются в налоговой базе сразу после оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Здесь важен один момент. При УСН отражаются только осуществленные расходы. Поэтому арендную плату, перечисленную авансом, следует записать в Книге учета доходов и расходов только в последний день месяца, за который она внесена. При этом у арендатора должны быть в наличии договор аренды и акт приема-передачи транспортного средства. Ежемесячного составления актов об оказании услуг аренды законодательство не предусматривает*(2).

На заметку. Если техосмотр не отменят

Вопрос об отмене обязательных техосмотров транспорта в ГИБДД - один из самых актуальных в последнее время. Но пока их окончательно не отменили, разберемся с учетом расходов на них. Перед прохождением техосмотра владельцы транспортных средств должны уплатить госпошлину, которая является обязательным сбором (ст. 333.16 НК РФ). А расходы на уплату налогов и сборов в соответствии с нормами законодательства "упрощенцы" вправе включить в налоговую базу в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ налоги и сборы отражаются в расходах сразу после их перечисления в бюджет.

ГСМ, обслуживание, ремонт и страховка - если предусмотрено законом или договором

Порядок учета остальных расходов будет таким же, как и в случае наличия автомобиля в собственности. Документы понадобятся аналогичные, плюс договор аренды. Разница лишь в том, что арендатор вправе включить затраты в налоговую базу только в том случае, если он обязан их нести в соответствии с законодательством или условиями договора. В противном случае не выполняется условие пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть расходы будут необоснованными.

Если автомобиль арендуется с экипажем, то все расходы по содержанию транспорта, включая обслуживание, текущий и капитальный ремонт, а также страхование, должен нести арендодатель, если иное не предусмотрено договором (ст. 634 и 637 ГК РФ). Затраты же на покупку топлива и прочих расходных материалов несет арендатор. Опять же, если иное не указано в договоре аренды (ст. 636 ГК РФ).

Если же договором предусмотрена аренда автомобиля без услуг по его управлению и технической эксплуатации, то все расходы, связанные с ремонтом, обслуживанием, страхованием и покупкой ГСМ, согласно нормам законодательства должен нести арендатор (ст. 644-646 ГК РФ). Следовательно, арендатор, применяющий УСН, после оплаты и при наличии необходимых документов вправе включить их в налоговую базу.

Если используется транспорт сотрудников без договора аренды

Многие организации предпочитают не заключать договор аренды, а использовать в производственной деятельности личный транспорт работников. Что ж, это может быть удобно: работник сам ездит на своем автомобиле, а работодатель заключает с ним соглашение, выплачивает компенсацию, как указано в статье 188 ТК РФ. При этом сумму компенсации организация вправе установить любой.

Однако с точки зрения учета расходов при УСН этот вариант невыгоден. Судите сами, выплачивать-то можно компенсацию в какой угодно сумме, а учитывать расходы лишь в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В соответствии с ними суммы учитываемых затрат получатся совсем небольшими. А норм для компенсаций за использование грузовых автомобилей вообще не предусмотрено. Это значит, что в расходах их учесть не получится. Кроме того, по мнению налоговиков (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 N 18-11/3/081350@), в сумму компенсаций уже входят затраты на ГСМ и обслуживание, поэтому какие-либо иные расходы на автомобиль в налоговой базе при УСН учесть не получится.

Как правильно списывать услуги сторонних транспортных компаний

Наконец, рассмотрим последний вариант, когда организация или предприниматель используют не свой или арендованный автомобиль, а обращаются к услугам транспортной компании. Порядок учета зависит от того, что именно доставляют.

Для справки. В расходах при УСН разрешается учитывать компенсации в сумме:

- 1200 руб., если объем двигателя используемого легкового автомобиля не превышает 2000 куб. см;

- 1500 руб., если объем двигателя легкового автомобиля больше 2000 куб. см;

- 600 руб., если работник использует личный мотоцикл.

Если перевозятся материалы...

Представим, что "упрощенец" приобретает материалы, а для доставки их до своего склада прибегает к помощи транспортной компании или же транспортировкой занимается поставщик, но оплачивать ее необходимо отдельно. Как учитываются расходы в этом случае?

Уже упоминалось, что налогоплательщики, применяющие УСН, отражают в налоговой базе материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), состав которых определяется в соответствии со статьей 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). А в пункте 2 статьи 254 НК РФ указано следующее. Стоимость сырья и материалов для налогового учета складывается из всех затрат, связанных с их приобретением, в том числе на транспортировку. Что это означает для бухгалтера?

Суть вопроса. Если доставка входит в стоимость материала, то вопросов с учетом расходов не будет. В налоговой базе отразится вся стоимость материала.

Затраты на транспортировку необходимо пропорционально распределить на каждую единицу приобретенного сырья или материалов и учитывать при налогообложении уже эту стоимость. Кто-то может спросить: зачем это нужно? Ведь стоимость сырья и материалов включается в расходы при УСН сразу после оприходования и оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). И если списать отдельно сырье и материалы, а отдельно транспортные затраты, общая сумма расходов не изменится. Да, это так, но при этом не стоит забывать, что иногда уже учтенные расходы на приобретение сырья и материалов приходится корректировать.

Обратите внимание. Затраты на доставку сырья или материалов включаются в их стоимость, определяемую для налогообложения.

В соответствии с пунктом 5 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца должна быть уменьшена на стоимость остатков сырья и материалов, переданных в производство, но не использованных на конец месяца. При этом остатки оцениваются по той же стоимости, по которой ранее были приняты к учету. То есть если из налогообложения исключается стоимость сырья и материалов, исключить придется и соответствующую часть относящихся к ней транспортных затрат.

Пример 2

ООО "Заря" применяет УСН с объектом доходы минус расходы и занимается производством хлебобулочных изделий. В июне 2011 года было приобретено 2360 кг муки стоимостью 35 400 руб. (без НДС), при этом за ее доставку транспортной компании заплатили 13 000 руб. (без НДС). Мука оприходована, и все расходы оплачены 15 июня 2011 года. Однако 30 июня выяснилось, что 15 кг муки из этой партии, ранее отпущенной в производство, остались неиспользованными. Какие изменения придется внести в учет?

Так как все условия по принятию к учету расходов выполнены 15 июня, в этот день общество должно было уменьшить налоговую базу на стоимость муки - 35 400 руб. и на транспортные затраты в сумме 13 000 руб. Однако часть муки на конец июня 2011 года осталась неиспользованной. Поэтому определим стоимость 1 кг муки для налогового учета, получим 20,51 руб. [(35 400 руб. + 13 000 руб.) : 2360 кг].

Таким образом, 30 июня 2011 года ООО "Заря" должно скорректировать расходы на 307,65 руб. (20,51 руб. х 15 кг).

...готовая продукция

Другая ситуация. Транспортная компания, к которой обратились организация или предприниматель, перевозит готовую продукцию до покупателя.

Стоимость доставки своей продукции до склада покупателя "упрощенец" также может учесть в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) как затраты на приобретение работ и услуг производственного характера (подп. 6 п. 1 ст. 254 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Особых условий в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ для отражения подобных расходов нет, значит, достаточно оплаты.

...покупные товары

И последняя ситуация. Транспортная компания перевозит не сырье, материалы или готовую продукцию, а товары. Независимо от того, доставляются товары на склад "упрощенца" или покупателю, расходы будут учтены на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Указанные затраты уменьшают налоговую базу сразу после осуществления и оплаты (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Памятка. В подпункте 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, кроме стоимости товаров, упомянуты расходы, связанные с их приобретением и реализацией, в том числе транспортировкой.

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка", кандидат экономических наук

Нюансы, требующие особого внимания

Для подтверждения расходов на приобретение ГСМ необходимо оформлять путевые листы, но заполнять ежедневно новый не обязательно, можно делать это и раз в неделю.

Арендатор вправе отразить затраты, связанные с эксплуатацией автомобиля, только в том случае, если он обязан их нести в соответствии с законодательством или условиями договора.

Транспортные затраты на доставку сырья и материалов включаются в их стоимость, если же перевозится готовая продукция или товары, расходы на транспортировку учитываются сразу после оплаты.

"Упрощенка", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Нормы расхода топлива утверждены распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р.

*(2) Подробно об оформлении документов по договору аренды рассказывалось в статье "Расходы арендаторов: варианты учета и рекомендации" // Упрощенка, 2011, N 1, с. 37.