Простые и доступные ответы на сложные вопросы (С.Н. Гордеева, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2011 г.)

Простые и доступные ответы на сложные вопросы

Несмотря на обширную нормативную базу по бухгалтерскому учету, в ней можно найти ответы далеко не на все вопросы. У кого спросить совета? Финансовое и налоговое ведомства специализируются в области налогообложения. Аудиторы есть не у всех, но даже они не всегда приходят к единому мнению, рассматривая ту или иную проблему с различных точек зрения. Хотелось бы получить квалифицированный и аргументированный ответ. С одним из таких источников мы предлагаем ознакомиться в данной статье.

Несколько слов об экспертах

Сегодня в России активно используется международный опыт регулирования сферы бухгалтерского учета, когда проблемы ведения учета и составления финансовой отчетности отдаются на откуп профессиональному сообществу. В России уже несколько лет ведет активную деятельность Национальный совет по стандартам финансовой отчетности. Он сотрудничает с Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), а также с государственными органами, в полномочия которых входит нормативное регулирование бухгалтерского учета. Национальный совет занимается глобальными вопросами финансового учета в рамках содействия интеграции России в мировое экономическое пространство. Путем создания нового института финансовой отчетности, адекватной для принятия эффективных экономических решений, стимулируется долгосрочный экономический рост в РФ. Эксперты такого уровня решают глобальные вопросы, предлагая внести изменения и дополнения в национальные стандарты учета и отчетности. Национальный совет не занимается разъяснением действующих нормативных актов, хотя часто именно это интересует бухгалтера, которому самому приходится решать, как применять непростую норму. В помощь бухгалтерам есть организация, занимающаяся разъяснительной работой.

Комитет по толкованиям выпускает практические и квалифицированные решения, не обязательные, но рекомендованные к применению и служащие ориентиром в решении различных вопросов финансового учета. Комитет разъясняет и уточняет отдельные положения того или иного бухгалтерского стандарта с учетом практики его применения. За рубежом выполнением аналогичных задач занимается Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности*(1). Он разрабатывает практические приложения к МСФО. Разъяснения (интерпретации) могут относиться сразу к нескольким стандартам и включать не только базовую составляющую "вопрос и ответ на интересующую тематику", но и исходную информацию, которая является отправной точкой для разъяснения спорных моментов. В России зарубежный опыт успешно перенимается Комитетом по толкованиям, в который входят представители крупнейших российских компаний из разных отраслей экономики, разработчики бухгалтерских программ и правовых информационных систем. Комитет формирует единую позицию бухгалтерского сообщества по вопросам, не урегулированным действующим законодательством, в том числе разъясняет отдельные нормы положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Наиболее ценные указания бухгалтер может взять на вооружение и адаптировать к той или иной ситуации, не забыв закрепить принятое решение в учетной политике. Что же предлагает Комитет по толкованиям?

Как не запутаться в разъяснениях?

Дело в том, что Комитет по толкованиям представляет на суд общественности несколько видов документов, касающихся нюансов применения национальных ПБУ:

- толкования;

- разъяснения;

- рекомендации.

Наиболее объемный документ - это толкование. Оно включает основные комментируемые нормативные документы, прочие применяемые правовые акты, сферу применения и срок действия толкования, описание проблемы, решение спорного вопроса, основу для выводов. Разъяснение представляет собой сокращенный вариант толкования, в котором представлены лишь вопрос и ответ на него. Рекомендации - нечто среднее между толкованием и разъяснением, они включают описание вопроса, анализ положений нормативных документов и предлагаемое решение. Таким образом, получается, что толкование является аналогом нормативного документа, "полуобязательного" к исполнению, в то время как разъяснения и рекомендации - это краткие советы, возможные варианты учета, предложенные профессиональным сообществом. Толкований и разъяснений, касающихся именно операторов связи, пока нет, но есть документы, предназначенные для всех, которые могут быть полезны и в сфере связи.

Как квалифицировать пропуск операции?

После выхода ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(2) этим вопросом задаются многие бухгалтеры. Напомним: в нем сказано, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Можно ли в данном контексте рассматривать ситуацию, когда документы на приобретение товаров (работ, услуг) поступают от партнеров с опозданием? Кто-то не считает это ошибкой, отражая операции по факту получения документов, а кто-то все-таки старается отразить расходы в периоде их осуществления. Кто же прав? Специалисты и эксперты расходятся во мнении, но Комитет по толкованиям выработал по этому вопросу единую позицию, которая основывается на том, что законодательством предусмотрен отдельный порядок отражения в учете неотфактурованных поставок, когда товары поступают и приходуются организацией без документов*(3). Соблюдение данного порядка позволяет не считать поступление документов с опозданием и корректировку показателей ошибкой. И наоборот, отсутствие записей в учете при фактическом поступлении товаров свидетельствует о допущенной ошибке. Поясним сказанное.

Если бухгалтер отразил неотфактурованную поставку по всем правилам, то есть по предполагаемой цене (исходя из договора или имевшихся документов), а впоследствии при получении всех расчетных документов откорректировал стоимость, такое изменение учетных данных не является исправлением ошибки. Корректировка производится как изменение имевшего место оценочного значения по правилам ПБУ 21/2008 *(4).

Если же бухгалтер не отразил неотфактурованную поставку в учете, дожидаясь получения первичных документов, то внесение данных о поставке при получении документов является исправлением ошибки. Ведь бухгалтер располагал информацией о факте поступления актива и проигнорировал этот факт, что само по себе является нарушением методологии учета, поскольку неполнота комплекта документов влияет лишь на количественные параметры операции, но не отменяет сам факт ее совершения, который обязывает бухгалтера отразить операцию в учете в наиболее достоверной оценке*(5).

Следует заметить, что вывод сделан в основном в отношении "опоздавших" документов, подтверждающих приобретенные товары. Что касается услуг, то их оказание довольно сложно подтвердить без документов, так как не все услуги имеют материальный результат. Если он есть, возможна оценка услуги на основании ранее выставленного счета. Если же осязаемого результата нет, оказание услуги подтверждается первичным документом (актом выполненных работ). Если он выписан позже, чем на самом деле была оказана услуга (выполнена работа), есть все основания говорить о пропуске операции, который произошел в результате ошибки. Кто ее допустил, уже неважно. Нужно, чтобы операция была отражена в том периоде, когда была оказана услуга. Это позволит соблюсти принцип соответствия доходов и расходов и тем самым отразить в объективной оценке финансовый результат. Приведенные рассуждения в отношении "опоздавших" услуг - это мнение автора, у читателя может быть своя точка зрения на этот счет.

Здесь же отметим, что вследствие поступления документов с опозданием возникают проблемы не только в учете, но и при налогообложении. Финансовое ведомство в таком случае полагает, что если расходы фактически произведены в истекшем налоговом периоде, а первичные документы, подтверждающие понесенные расходы, датированы следующим периодом, то указанные расходы учитываются организацией в базе следующего налогового периода (Письмо от 03.05.2011 N 03-03-07/14). Согласно логике финансистов, если документы датированы периодом осуществления расходов, но поступили в организацию с опозданием, бухгалтеру ничего не остается, как внести корректировки в базу предыдущего налогового периода, посчитав пропуск операции за налоговую ошибку. Таким образом, с позиции налогообложения приоритет отдается документальному подтверждению расходов, уменьшающих полученные доходы, в то время как в бухгалтерском учете содержание все же важнее, чем форма, когда отсутствие документов - это еще не повод игнорировать хозяйственную операцию.

Пересчет активов и обязательств в валюте

Активы и обязательства в иностранной валюте - не редкость в учете средних и крупных операторов связи, которым приходится иметь дело с иностранными партнерами, как в части расчетов за оказываемые друг другу услуги, так и в части привлечения инвестиций и покупки новых технологий за рубежом. Разнонаправленные изменения курса валюты могут приводить к образованию и доходов, и расходов в течение одного отчетного периода. То же самое происходит по итогам финансового года, когда в одном отчетном периоде изменение курса приводит к возникновению прочих доходов, а в другом периоде - прочих расходов. Можно ли отражать их свернуто (итоговой суммой) или же нужно оставлять в отчете о прибылях и убытках все курсовые разницы, указанные в учете по отчетным периодам?

По мнению авторитетных экспертов, если представлять в отчете о прибылях и убытках развернутые валовые величины доходов и расходов, возникших от промежуточных изменений стоимости одной и той же балансовой статьи, представленные показатели окажутся экономически бессмысленными, засоряющими и вуалирующими реальную финансовую картину. При этом свернутое представление в отчете о прибылях и убытках такого результата изменений балансовой стоимости актива или обязательства, как курсовая разница, не является взаимозачетом между статьями отчетности и не искажает финансовую отчетность. Она должна характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. А раз так, в качестве дохода или расхода с курсовых разниц нужно представлять результат изменений стоимости актива (обязательства) с начала периода до отчетной даты, то есть свернутый итог всех промежуточных изменений за выбранный период*(6). Таким образом, можно взять итоговое сальдо курсовых разниц, что удобно и нетрудоемко.

Расходы на разработки

В сфере связи и массовых коммуникаций есть перспективные направления, где научно-технические разработки находят самое широкое применение. Поэтому расходы на НИОКР для отдельных операторов так же привычны, как и другие виды затрат, связанные с основным видом деятельности. По сравнению с созданием материальных объектов, особенностью НИОКР является отсутствие уверенности в исходе работ. То есть может быть получен как положительный, так и отрицательный результат, чего, например, не скажешь о других инвестициях (например, о строительстве объектов, которое рано или поздно закончится возведением актива). НИОКР могут быть незаконченными или не давшими результата, тогда бухгалтер не сможет воспользоваться ни ПБУ 14/07 "Учет нематериальных активов", ни ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Данные стандарты в силу прямого в них указания не применяются к неоконченным НИОКР. Действующие правила бухгалтерского учета регулируют лишь конечный результат НИОКР с момента готовности соответствующих объектов к использованию.

Если специалисты не могут с уверенностью сказать, чем закончатся работы, то бухгалтеру целесообразно использовать международный опыт и разделить НИОКР на два условных этапа: исследования и разработки. Затраты, понесенные на этапе исследований, признаются в момент их осуществления и далее не восстанавливаются. Расходы, понесенные на этапе разработок, капитализируются в стоимости инвестиционного актива (в том числе как НМА при наличии исключительных прав)*(7).

Разработки отличаются от исследований не только очередностью, но и наличием технической возможности их завершения, а также дальнейшего использования или продажи их результатов. Если уверенности в этом нет, значит, пока идет условный этап исследований и затраты включаются в состав расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов. Выбранный вариант следует отразить в учетной политике, в ней также целесообразно указать разделение НИОКР на этапы, когда будущее использование результатов является неопределенным (списываются затраты на исследования) и когда есть большая вероятность применения результатов для получения организацией экономических выгод (в учете капитализируются затраты на разработки и их результат).

Временные разницы и налог на прибыль

Расчет налога на прибыль по данным бухгалтерского учета - задача непростая, особенно для крупных организаций, когда расхождений между учетом и налогообложением более чем достаточно. Вполне понятно желание бухгалтера свести количество разниц к минимуму, чтобы не запутаться в отложенных налогах. Самый простой способ - это считать разницы постоянными, увеличивая налоговое бремя за счет постоянного налогового обязательства (Дебет 99 Кредит 68) или же уменьшая налог за счет начисления постоянного налогового актива (Дебет 68 Кредит 99).

Логика проста, но это не означает, что она отвечает методологии учета, заложенной в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". В стандарте разделены постоянные и временные разницы, а значит, не нужно их смешивать. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов (и наоборот, отражаемые в учете, но учитываемые при налогообложении). Временными разницами считаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом отчетном периоде (других отчетных периодах). Если разницы связаны с одними и теми же видами доходов (расходов), то их нетрудно квалифицировать. Задача усложняется, если разницы в одном отчетном периоде связаны с одним видом доходов или расходов, а в будущих периодах - совсем с другими видами, например:

- включение в первоначальную стоимость объектов ОС затрат, которые в целях налогообложения признаются иными или внереализационными расходами;

- продажа основных средств с различающейся остаточной стоимостью в бухгалтерском учете и в целях налогообложения;

- непризнание в целях налогообложения убытка от продажи основных средств с его перенесением на оставшийся срок полезного использования;

- непризнание для налогообложения убытка от обслуживающих производств и хозяйств с его перенесением на будущие периоды;

- признание расходов будущих периодов в бухгалтерском учете, когда их величина в целях налогообложения списывается на текущие расходы.

В данных ситуациях возникают временные разницы, обусловленные событиями прошлых периодов или способные повлиять на финансовые результаты будущих периодов. Постоянная же разница никак не связана с событиями прошлых периодов и не может оказать влияние на результаты в будущем*(8). Главное, нужно помнить, что при отнесении разницы к временной бухгалтер принимает на себя обязательство отслеживать ее и сформированный ею отложенный налоговый актив (обязательство), чтобы расчет налога на прибыль по данным бухгалтерского учета всегда совпадал с величиной обязательств, отраженных в налоговой декларации.

Оценка долгосрочной задолженности

В практике российского учета часто используются номинальные величины для бухгалтерских оценок активов и обязательств. При небольших сроках оплаты по условиям договора, не превышающих условия расчетов обычаев делового оборота, это правильно. Номинал обязательства в таких случаях объективно отражает реальную экономическую стоимость дебиторской или кредиторской задолженности. Но если условиями договора предусмотрены значительные отсрочки или рассрочка оплаты, то такая задолженность стоит дешевле своего номинала ровно настолько, насколько текущая стоимость денег дороже их будущей стоимости к моменту погашения долга. В таких случаях за рубежом для оценки активов и обязательств применяется дисконтирование, то есть приведение величины будущих денежных потоков к отчетной дате. Возможность применения дисконтированной стоимости в российском бухгалтерском учете для оценки имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов предусмотрена Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(9). Однако не все бухгалтеры представляют, в чем заключается дисконтирование. Приведем мнение экспертов*(10).

При совершении сделок отсрочка платежа сказывается на цене договора, которая увеличивается в зависимости от срока и рыночной процентной ставки. Продавец (исполнитель) не может считать такое увеличение частью поступлений от продажи продукции (оказания услуг). Экономически оно представляет собой процентный доход, который должен признаваться в течение всего периода отсрочки. В таком случае (если условиями договора предусмотрена отсрочка (рассрочка) оплаты на срок, превышающий 12 месяцев, или меньший срок, установленный организацией в учетной политике) задолженность оценивается по приведенной стоимости. Она принимается равной сумме, которую продавец получил бы или покупатель заплатил бы за аналогичную продукцию, товар (работу, услугу) на условиях немедленной оплаты, уменьшенной на сумму всех платежей, по которым нет отсрочки. Исходя из соотношения приведенной и номинальной величин задолженности определяется процентная ставка кредитования, которая затем используется для постепенного приведения дисконтированной оценки долга к его номинальной величине в течение предоставленной покупателю отсрочки. Процентная ставка фактического кредитования покупателя (заказчика) рассчитывается по формуле:

, где:

- процентная ставка в месяц (выраженная в долях от единицы);

- количество месяцев до момента погашения дебиторской задолженности;

Н - номинальная величина задолженности;

П - приведенная стоимость задолженности.

Например, организация продала основное средство, предоставив рассрочку на 12 месяцев. Если бы покупатель расплатился сразу, для него объект стоил бы 50 млн. руб. (приведенная стоимость). Отсрочка на год увеличила стоимость покупки на 10 млн. руб., в результате чего номинальная стоимость продажи по условиям договора составила 60 млн. руб. Процентная ставка фактического кредитования в месяц - 0,15309 Доход от продажи будет признан по приведенной стоимости (50 млн. руб.), с которой ежемесячно будет начисляться процентный доход до тех пор, пока приведенная оценка задолженности (50 тыс. руб.) не перейдет в номинальную оценку дебиторской задолженности (60 млн. руб.).

Если приведенная стоимость дебиторской или кредиторской задолженности не может быть надежно определена в соответствии с описанным порядком, она устанавливается расчетным путем. Оценивается процентная ставка кредитования, в качестве которой можно взять процентную ставку, под которую покупатель привлекает или продавец предоставляет заемные средства на сопоставимых условиях. Если у самой компании отсутствуют сделки по привлечению или предоставлению заемных средств на сопоставимых условиях, для определения ставки кредитования используется рыночная информация. В исключительных случаях процентная ставка кредитования может устанавливаться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, устанавливаемой с учетом коэффициента увеличения 1,5. После выбора ставки можно рассчитать дисконтированную стоимость по формуле:

П = H/, где:

- процентная ставка в месяц (выраженная в долях от единицы);

- количество месяцев до момента погашения дебиторской задолженности;

Н - номинальная величина задолженности;

П - приведенная стоимость задолженности.

Проверим формулу на ранее использованных данных. Получим приведенную стоимость в размере 50 млн. руб. . Напомним: все расчеты касаются оценки дебиторской и кредиторской задолженностей, возникающих из договоров, предусматривающих значительные отсрочки или рассрочки оплаты. На выданные и полученные авансы правило дисконтирования не распространяется, так как аванс не сказывается на цене договора, а влияет на обеспеченность обязательств сторон договора.

Спорные вопросы по основным средствам

Комитет по толкованиям пока обратил внимание только на два спорных момента в учете основных средств: право собственности на объекты недвижимости и сроки их амортизации. Первый вопрос можно считать решенным. Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н внесен ряд изменений в правовые акты по бухгалтерскому учету, согласно которым объекты ОС принимаются к учету независимо от факта государственной регистрации прав собственности на объекты недвижимости. Что касается второго вопроса, то позиция по нему неоднозначна. С одной стороны, сроки полезного использования объектов не пересматриваются. Правда, есть исключение, касающееся улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации. Однако, по мнению экспертов, это не единственное основание для пересмотра данного срока. Дело в том, что в международной практике срок полезного использования считается оценочным значением, которое может прогнозироваться. Если с течением времени эта характеристика объекта уточняется, финансовые показатели становятся более достоверными.

Авторитетные эксперты рекомендуют пересматривать срок использования ОС ежегодно*(11), при этом он необязательно должен измениться. Принимаются во внимание режим эксплуатации, способы использования, естественные условия, проведение ремонта, нормативно-правовые и другие ограничения, намерения руководства организации, физический или моральный износ объектов и иные параметры. В случаях, когда полученная информация свидетельствует о существенном изменении указанных параметров, срок полезного использования основных средств либо увеличивается, либо уменьшается. Изменение показателя отражается в бухучете как изменение оценочного значения согласно ПБУ 21/2008. То есть при изменении срока использования амортизация, начисленная за предыдущие периоды, не пересчитывается. Но остаточная стоимость распределяется на оставшийся новый срок полезного использования исходя из выбранного метода амортизации.

Рекомендации Комитета по толкованиям по изменению срока полезного использования пока являются лишь информацией к размышлению, поскольку бухгалтер не сразу отважится в отсутствие прямых указаний пересматривать срок полезного использования. Тем не менее есть над чем подумать: пересматривая срок полезного использования, можно скорректировать амортизацию и сблизить бухгалтерскую оценку остаточной стоимости основного средства с его реальной рыночной стоимостью, что, в свою очередь, повышает объективность и достоверность информации, представляемой в финансовой отчетности.

* * *

В статье освещены лишь некоторые толкования (разъяснения, рекомендации). За кадром остались проекты перечисленных документов, которые еще находятся на согласовании и утверждении. Когда это будет сделано, наиболее актуальные из них для операторов связи будут прокомментированы в следующих номерах журнала.

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) International Financial Reporting Interpretations Committee - IFRIC.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н.

*(3) См. п. 36-40 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(5) Разъяснение 11-04.

*(6) Толкование Р83.

*(7) Толкование Р111.

*(8) Толкование Р82.

*(9) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(10) Толкование Р103.

*(11) Толкование Р91.