Налоговый учет расходов на оплату банковских услуг (А. Кочергин, "Финансовая газета", N 32, август 2011 г.)

Налоговый учет расходов на оплату банковских услуг

Любая организация в процессе осуществления своей деятельности так или иначе пользуется услугами банков и иных кредитных организаций.

Среди перечня операций, которые последние вправе осуществлять (ст. 5 Федерального закона от 2.12.90 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности") и предоставить в виде услуги, можно выделить следующие:

открытие и ведение банковских счетов компании;

кассовое обслуживание; осуществление расчетов по поручению фирмы;

инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов;

выдача банковских гарантий; оказание консультационных и информационных услуг.

Согласно НК РФ к расходам на оплату банковских услуг можно применять две нормы для признания расходов в целях налогообложения прибыли. Так, эти затраты могут быть включены:

в прочие расходы, связанные с производством или реализацией (п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

во внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией (п.п. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поскольку одновременное отнесение затрат с равными основаниями к нескольким группам расходов позволяет налогоплательщику самостоятельно определить, к какой именно группе он их отнесет (п. 4 ст. 252 НК РФ), организация должна сама выбрать, в составе каких расходов она будет отражать расходы на оплату банковских услуг, и зафиксировать выбранный вариант учета в учетной политике, применяемой для целей налогообложения.

Рассмотрим особенности признания в налоговом учете расходов на оплату отдельных банковских услуг.

Организации независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков (п. 1 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением совета директоров Банка России от 22.09.93 г. N 40). Для открытия банковского счета организация-клиент заключает с банком договор банковского счета. Как правило, за его открытие банки взимают определенную плату. Ввиду того что организация будет использовать этот счет в своей текущей производственной (хозяйственной) деятельности, платеж за его открытие она вправе учесть в целях налогообложения в составе прочих или внереализационных расходов.

Вновь созданные организации сталкиваются с ситуацией, в которой платеж за открытие счета в банке они перечисляют в том периоде, в котором еще не имеют доходов. Несмотря на это, организация может включить указанный платеж в расходы при расчете налога на прибыль, если осуществляемая ею деятельность направлена на получение доходов в будущем, а данный платеж произведен после государственной регистрации юридического лица и связан с этой деятельностью (письма Минфина России от 21.04.10 г. N 03-03-06/1/279, от 17.07.08 г. N 03-03-06/1/414, от 10.04.08 г. N 03-03-06/1/265; постановления ФАС Московского округа от 31.03.10 г. N КА-А40/2740-10 и ФАС Северо-Западного округа от 14.11.08 г. N А42-7508/2006).

Как и при отражении в налоговом учете расходов на открытие счета в банке, если операции по конкретному счету связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, платежи за расчетно-кассовое обслуживание организация также вправе включить в прочие или внереализационные расходы. Однако ей необходимо в договоре банковского счета (или договоре о расчетно-кассовом обслуживании) предусмотреть следующее:

перечень услуг банка;

вознаграждение банка - размер либо порядок расчета;

сроки оплаты услуг;

обстоятельства, освобождающие от уплаты вознаграждения.

В кассе организации независимо от ее организационно-правовой формы и сферы деятельности наличные денежные средства могут находиться в сумме, не превышающей лимита, установленного обслуживающим банком, за исключением сумм денежных средств, предназначенных для выплаты заработной платы, пособий по социальному страхованию или стипендий, - они могут храниться в кассе сверх установленного организации лимита в течение трех рабочих дней, включая день получения денег в банке. Поскольку организация обязана сдавать в банк всю сверхлимитную денежную наличность для зачисления на расчетный счет, расходы на оплату услуг банка по инкассации наличных денежных средств организация вправе включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

В процессе хозяйственной деятельности стороны всегда стремятся максимально защитить свои интересы, поэтому в настоящее время все чаще возникает необходимость оформления банковской гарантии; это особенно актуально для организаций, которым она требуется, например для участия в тендерах и конкурсах на заключение государственных контрактов, для обеспечения обязательств либо при таможенных операциях. За выдачу банковской гарантии банку уплачивается вознаграждение (ст. 369 ГК РФ), которое чаще всего устанавливается в процентах от суммы гарантии.

Подход к порядку учета оплаты гарантии для целей налогообложения не всегда однозначен. До недавнего времени Министерство финансов РФ придерживалось мнения, что если по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банка установлен в процентах от цены обеспечиваемого обязательства, то для целей налогообложения прибыли такие затраты на оплату услуг банка приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам (письмо Минфина России от 16.01.08 г. N 03-03-06/1/7). Теперь главное финансовое ведомство согласно с учетом расходов на платежи за банковские гарантии, даже если они выражены в договоре в процентах от суммы гарантии, в полном объеме без каких-либо ограничений (единственное упомянутое требование к учету таких расходов - их следует распределять равномерно исходя из срока действия гарантии) в составе прочих или внереализационных расходов без их нормирования в качестве процентов по ст. 269 НК РФ (письмо Минфина России от 11.01.11 г. N 03-03-06/1/4).

Следует отметить, что данная проблема точно не будет стоять перед организацией, если в договоре исходя из своих тарифов банк установит фиксированную сумму платежа за свои услуги.

Между организацией-налогоплательщиком и банком может быть заключено соглашение, по условиям которого банк предоставляет заявителю кредит. Необходимым предварительным условием, которое должен выполнить заемщик перед принятием банком решения о выдаче кредита по этому соглашению, является обязательство выплатить банку разовые комиссионные за рассмотрение заявки. Если уплата банку была произведена (что подтверждается, например, банковской выпиской), а кредит выдан не был, то даже в этом случае организация имеет право списать в уменьшение облагаемой базы расходы, связанные с оплатой такой комиссии. Поскольку согласно кредитному соглашению уплата банку комиссии является условием рассмотрения вопроса о предоставлении кредита, т.е. расходом, направленным на получение кредита, и подобная комиссия является обыкновением в деятельности банка по отношению не только к данной организации, но и к иным субъектам, следовательно, включение спорных затрат в состав расходов соответствует ст. 252 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 3.02.10 г. N КА-А40/84-10-П).

Все больше организаций, стараясь избежать лишней работы и многих проблем, переходят на выплату заработной платы в безналичной форме, т.е. путем перечисления ее на банковские карты работников. При этом организации несут расходы за следующие виды банковских услуг (Положение об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденное Банком России 24.12.04 г. N 266-П):

изготовление банковских карт (в том числе их перевыпуск);

обслуживание карточных счетов (включая открытие и ведение операций по ним);

зачисление заработной платы и других денежных выплат на карточные счета работников.

Возможность применения безналичной формы оплаты труда путем перечисления заработной платы на указанные работниками счета в банке прямо предусмотрена трудовым законодательством (ст. 136 ТК РФ). Поэтому вознаграждение банку, уплачиваемое за перечисление с расчетного счета организации денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, и зачисление их на банковские счета ее работников, учитывается при налогообложении прибыли (письма Минфина России от 20.04.09 г. N 03-03-06/2/88 и от 2.03.06 г. N 03-03-04/1/167; ФНС России от 26.04.05 г. N 02-1-08/80@).

Порядок отражения расходов на изготовление (перевыпуск) пластиковых зарплатных карт и обслуживание карточных счетов в налоговом учете зависит от того, между кем заключен соответствующий договор:

между банком и каждым работником;

или между банком и организацией-работодателем.

Если работники самостоятельно заключают договор с банком на открытие и обслуживание счета с использованием банковской карты, то они сами являются клиентами банка и держателями банковских карт. Поэтому организация при определении налоговой базы по налогу на прибыль не сможет включить в расходы суммы, уплаченные банку за услуги по изготовлению банковских карт для работников. Данные затраты не учитываются в силу п. 29 ст. 270 НК РФ, поскольку относятся к расходам на оплату товаров для личного потребления работников.

В случае если договор, как это чаще всего бывает, заключен между банком и организацией-работодателем, то затраты на изготовление карт и обслуживание счета, не относясь к расходам на оплату товаров для личного потребления, уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль (постановления ФАС Московского округа от 24.02.10 г. N КА-А40/450-10-1,2, ФАС Уральского округа от 29.10.09 г. N Ф09-8382/09-СЗ, ФАС Центрального округа от 13.11.08 г. N А64-7436/07-19; письмо УФНС России по г. Москве от 14.03.06 г. N 20-12/19599).

А. Кочергин,

специалист Отдела инвестиционного аудита "Бейкер Тилли Русаудит" ООО

"Финансовая газета", N 32, август 2011 г.