Получение ТМЦ по доверенности. Новый подход? (О. Фирсова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2011 г.)

Получение ТМЦ по доверенности. Новый подход?

Комментарий к решению Верховного суда РФ от 06.06.11 N ГКПИ11-617 "О признании недействующим абзаца второго пункта 1 Инструкции Минфина СССР от 14.01.67 N 17 "О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности".

Решением Верховного суда РФ от 06.06.11 N ГКПИ11-617 был признан недействующим абзац 2 пункта 1 инструкции Минфина СССР от 14.01.67 N 17 (далее - инструкция), согласно которому выдача организацией доверенностей на получение товарно-материальных ценностей лицам, не работающим в данной организации, не допускается. Отменённая норма не действует со дня вступления в законную силу комментируемого решения.

Доверенность от имени юридического лица

Чтобы понять суть оспоренного предпринимателем нормативного акта, приведём некоторые общие правила выдачи доверенности, которые содержатся в главе 10 ГК РФ.

Согласно п. 1, 2 ст. 185 ГК РФ доверенностью признаётся письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами (п. 1, 2 ст. 185 ГК РФ). Доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Доверенность от имени юридического лица выдаётся за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Если юридическое лицо основано на государственной или муниципальной собственности, то доверенность от его имени на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации (п. 5 ст. 185 ГК РФ).

Положение о второй подписи (главного бухгалтера) на доверенности в зависимости от целей выдачи документа следует читать дословно.

Так, суд решил: если юридическое лицо, основанное на государственной или муниципальной собственности, выдаёт доверенность на совершение действий, отличных от получения или выдачи денег (других имущественных ценностей), то наличие второй подписи на доверенности необязательно (постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.12.06 N Ф03-А37/06-1/4629, поддержано определением ВАС России от 28.04.07 N 4436/07).

В общем случае срок действия доверенности не может превышать трёх лет (ст. 186 ГК РФ). Если в доверенности не указан срок действия, то она сохраняет силу в течение года со дня её совершения. А вот если в доверенности не указана дата её совершения, то доверенность ничтожна.

Если доверенность удостоверена нотариусом, предназначена для совершения действий за границей и не содержит указание о сроке её действия, то она сохраняет силу до отмены её лицом, выдавшим доверенность.

По прекращении доверенности лицо, которому она выдана, или его правопреемники обязаны немедленно вернуть доверенность (п. 3 ст. 189 ГК РФ).

В зависимости от объёма прав, которыми наделяется лицо, получающее доверенность, эти документы могут иметь разные форму и содержание. Чаще всего используется свободная письменная форма с соблюдением обязательных реквизитов и условий, установленных главой 10 ГК РФ.

Так, например, налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в том числе через уполномоченного представителя (п. 1, 3 ст. 26 НК РФ). Им может быть физическое или юридическое лицо, но в случае если представляются интересы физического лица, то используется доверенность, нотариально удостоверенная или приравненная к нотариально удостоверенной (п. 1, 3 ст. 29 НК РФ). Аналогичные правила в отношении доверенности на представление интересов страхователя в органах контроля за уплатой страховых взносов содержатся в пунктах 8 и 9 статьи 5 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ.

В письме Минфина России от 17.11.09 N 03-02-07/1-508 сказано, что каких-либо особенностей в отношении оформления полномочий представителя налогоплательщика - индивидуального предпринимателя глава 4 НК РФ не содержит. Сказанное в равной мере относится и к аналогичной доверенности налогоплательщика-организации. Следовательно, в данном случае, а также в случае представительства страхователя третьими лицами в органах контроля за уплатой страховых взносов применяется свободная письменная форма доверенности.

Доверенность на получение товарно-материальных ценностей

В некоторых случаях требования к доверенности могут быть жёстче. К примеру, нормативными правовыми актами может быть закреплена особая форма доверенности. Порядок оформления и выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей (ТМЦ) и порядок отпуска ценностей по доверенности регламентируются давнишней инструкцией.

Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а утверждены формы доверенности N М-2 и М-2а и указания по их заполнению. Эти доверенности применяются для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счёту, договору, заказу, соглашению.

В соответствии с пунктом 1 инструкции доверенности на получение ТМЦ подписываются руководителем (заместителем руководителя) и главным бухгалтером предприятия (организации, учреждения) или лицами, ими на то уполномоченными. Если бухгалтерский учёт осуществляет централизованная бухгалтерия, то доверенности подписывают руководители (заместители руководителя) предприятия, организации и учреждения, обслуживаемого этой бухгалтерией, и главный бухгалтер централизованной бухгалтерии или лица, ими на то уполномоченные. Право подписи доверенности такими уполномоченными лицами оформляется приказом. Доверенность оформляется в одном экземпляре и выдаётся под расписку её получателю.

Причём независимо от срока их действия доверенности отбираются поставщиком при первом отпуске товарно-материальных ценностей. В случае отпуска товарно-материальных ценностей частями на каждый частичный отпуск составляется накладная (приёмо-сдаточный акт или другой аналогичный документ) с указанием в ней номера доверенности и даты её выдачи. В этих случаях один экземпляр накладной (или заменяющего её документа) передаётся получателю товарно-материальных ценностей, а другой - подкладывается к оставшейся у поставщика доверенности и используется для наблюдения и контроля за исполнением отпуска ценностей согласно доверенности, а также для предъявления счёта потребителю (п. 10 инструкции).

По окончании отпуска товарно-материальных ценностей поставщик сдаёт доверенность в бухгалтерию вместе с документами на отпуск последней партии ценностей по этому документу.

Итак, бухгалтер, выдавший доверенность на руки, допустим, работнику своей организации, в случае получения данным работником ценностей от поставщика больше этот документ не увидит. Если бухгалтер забудет о выдаче доверенности, то недобросовестный работник может этим воспользоваться. Особо тяжкие случаи бывают, когда такие работники бросают работу и скрываются с полученными по доверенности ценностями, предварительно позаботившись о том, чтобы "основная" трудовая книжка, необходимая для оформления пенсии, осталась у них на руках. Сказанное в полной мере относится к доверенностям поставщика на получение от покупателей оплаты за поставленные ТМЦ, хотя форма такой доверенности нормативно не закреплена.

Отсюда следует вывод: в бухгалтерии должен быть налажен чёткий порядок учёта выдаваемых доверенностей, предусмотренный инструкцией. Аналогичный порядок целесообразно применять и в отношении иных доверенностей.

Для выдачи доверенностей по форме N М-2 из бланков доверенностей изготавливается книжка. В форме N М-2 предусмотрен отрывной корешок, в котором регистрируется выдача доверенности. До начала выдачи доверенностей из книжки в ней должны быть пронумерованы все листы. На последнем листе книжки за подписью главного (старшего) бухгалтера даётся надпись "В настоящей книжке пронумеровано __ листов". Количество листов указывается прописью (п. 6 инструкции).

В доверенности формы N М-2а отрывной корешок не предусмотрен. Согласно указаниям по заполнению доверенностей из постановления N 71а и пункта 6 инструкции форму N М-2а применяют организации, у которых получение материальных ценностей по доверенности носит массовый характер. Выдачу этих доверенностей они регистрируют в заранее пронумерованном и прошнурованном журнале учёта выданных доверенностей. Доверенность должна быть полностью заполнена и иметь образец подписи лица, на имя которого выписана.

Срок выдачи доверенности обеих форм обычно не превышает 15 дней. Доверенность на получение ТМЦ в порядке плановых платежей может быть выдана на календарный месяц. Такие сроки приводятся в пункте 4 инструкции и в указаниях, утверждённых постановлением N 71а.

Оборотные стороны форм доверенности N М-2 и М-2а, которые заполняет бухгалтер, практически идентичны. Согласно пункту 3 инструкции перечень подлежащих получению товарно-материальных ценностей, предусмотренный на оборотной стороне доверенности, заполняется в случаях, когда в документе на отпуск (соглашении и т.п.), указанном на лицевой стороне документа, не приведены наименования и количества ценностей, подлежащих получению. Если же в упомянутых документах приводятся наименования и количества товарно-материальных ценностей, подлежащих получению, то перечень ценностей на оборотной стороне доверенности прочёркивается.

Форма журнала "Учёт выданных доверенностей" приведена в пункте 6 инструкции.

В соответствии с пунктом 7 инструкции документы о выполнении поручений и о сдаче на склад (в кладовую) или соответствующему материально ответственному лицу полученных по доверенности ТМЦ подлежат сдаче в бухгалтерию организации не позднее следующего дня после каждого получения ценностей независимо от того, получены ли они по доверенности полностью или частями. Неиспользованные доверенности нужно сдать в бухгалтерию на следующий день после истечения срока их действия. О возвращении неиспользованной доверенности делается отметка в корешке книжки доверенностей или в журнале учёта выданных доверенностей (в графе "Отметки о выполнении поручений"). Возвращённые неиспользованные доверенности погашаются надписью "не использована" и хранятся до конца отчётного года у лица, ответственного за их регистрацию. В конце года такие неиспользованные доверенности уничтожаются, о чём составляется акт.

Лицам, не отчитавшимся в использовании доверенностей, по которым истёк срок действия, новые доверенности не выдаются.

Инструкцией (п. 11) определены также случаи, когда допускается отпуск товаров и материалов без доверенности, - это централизованный завоз и доставка ТМЦ поставщиками. При получении такого имущества материально ответственное лицо подписывает экземпляр сопроводительного документа (накладной, счёта и т.п.), который остаётся у поставщика, и скрепляет свою подпись печатью (штампом). Образец этой печати (штампа) сообщается поставщику.

Вердикт суда

Согласно абзацу 2 пункта 1 инструкции выдача доверенностей лицам, не работающим в данной организации (предприятии, учреждении), не допускается. Похожая формулировка содержится в указаниях, утверждённых постановлением N 71а по заполнению форм доверенности N М-2 и М-2а.

Данная норма опосредованно подкрепляется иными положениями инструкции и постановления N 71а.

В приложениях к инструкции приведены старые формы доверенности N М-2 и М-2а, которые впоследствии Госкомстат России "освежил" в постановлении N 71а. Одним из обязательных реквизитов обеих форм, как старых, так и новых, является должность работника, которому выдаётся доверенность, что подразумевает нахождение его в штате организации-доверителя.

А обязательность заполнения всех реквизитов доверенности на получение товарно-материальных ценностей (очевидно, включая реквизит "должность") подчёркнута в пунктах 3 и 9 инструкции. В них установлено, что выдача доверенностей, полностью или частично не заполненных, и доверенностей без образцов подписи лиц, на имя которых они выписаны, не допускается. Соответственно, отпуск ТМЦ предприятиями или организациями не производится в случае предъявления им доверенности, выданной с нарушением установленного порядка её заполнения или с незаполненными реквизитами.

Комментируемым решением Верховного суда РФ N ГКПИ11-617 абзац 2 пункта 1 инструкции был признан недействующим.

Судьи заявили, что ограничение, которое установлено эти абзацем по кругу лиц, не работающих в данном предприятии (организации, учреждении), Гражданским кодексом РФ не предусмотрено. Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" тоже не содержит запрета на выдачу доверенностей лицам, не работающим в организации.

Представитель Минфина России, выступая в суде в качестве ответчика, против этих аргументов не возражал. Он просто отметил, что инструкция применяется в части, не противоречащей ГК РФ и закону о бухгалтерском учёте.

Своё решение высшие судьи принимали, руководствуясь правилами оспаривания нормативных правовых актов. Но инструкция нормативным правовым актом не является.

В соответствии с Указом Президента РФ от 23.05.96 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" и постановлением Правительства РФ от 13.08.97 N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер, прошедшие государственную регистрацию в Минюсте России, подлежат обязательному официальному опубликованию в "Российской газете", в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.

Акт, признанный Минюстом России не нуждающимся в государственной регистрации, подлежит опубликованию в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, утвердившим акт.

Однако сведений о том, что инструкция проходила экспертизу в Минюсте России, не имеется. Более того, не имеется сведений и о её официальной публикации.

Что касается "оставленной в силе" нормы из указаний по заполнению форм доверенности N М-2 и М-2а, утверждённых постановлением N 71а, согласно которой выдача доверенностей лицам, не работающим в организации, тоже не допускается, то она также не соответствует ГК РФ и закону о бухгалтерском учёте.

По заключению Минюста России, постановление N 71а, выпущенное в 1997 году, в государственной регистрации не нуждается. В этом документе формы доверенности N М-2 и М-2а находятся в разделе "Учёт материалов".

Пунктом 2 совместного постановления Госкомстата России от 29.05.98 N 57а, Минфина России от 18.06.98 N 27н установлено, что с 1 января 1999 года первичные учётные документы принимаются к учёту, если они составлены по унифицированным формам, утверждённым Госкомстатом России в 1997-1998 годах по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти по разделам учёта, среди которых упомянут учёт материалов.

Разъяснения получить негде?

Итак, норма, запрещающая выдавать доверенность не работникам организации, в инструкции упразднена, а в постановлении 71а аналогичное положение сохранилось.

То обстоятельство, что доверенность выдана лицу, не являющемуся работником организации, выясняется по отсутствию заполнения такого реквизита доверенности, как должность лица, которому выдана доверенность. Неполное заполнение реквизитов доверенности, как мы отмечали выше, препятствует её выдаче покупателем и приёму поставщиком.

К сожалению, последнее время получить какие-либо внятные разъяснения от официальных органов по поводу применения унифицированных форм становится всё труднее.

Так, например, в письме от 09.06.11 N 03-11-11/147 за разъяснениями о порядке заполнения товарной накладной N ТОРГ-12 (унифицированная форма первичной документации, утверждённая постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132) Минфин РФ переадресует налогоплательщика в Росстат.

В то же время ранее, в письме от 04.05.09 N 07-02-10/24, финансовое ведомство разъяснило, что с 2004 года Правительство РФ сняло с Госкомстата избыточные функции по разработке унифицированной первичной документации. В положениях о Минфине и о Федеральной службе государственной статистики не установлены полномочия этих ведомств по разработке и утверждению форм первичных учётных документов, а также даче разъяснения по их применению.

Заметим, что, по мнению судей, незаполнение некоторых позиций в унифицированных формах (в случае, рассмотренном судом, речь идёт об унифицированной форме товарной накладной N ТОРГ-12), не влияющих на содержание хозяйственной операции, не препятствует принятию этих документов к учёту, то есть не влечёт неблагоприятных налоговых последствий (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.07 N А56-52792/2005).

Таким образом, в связи с отсутствием в ГК РФ и в законе о бухгалтерском учёте требования о выдаче доверенности на получение товарно-материальных ценностей непременно работнику организации, а также с общим подходом Верховного суда РФ из комментируемого решения, который не вызывает возражений у Минфина, получается, что такую доверенность можно выдавать не только работнику организации. Например, её можно выписать агенту, действующему на основании гражданско-правового договора с организацией-доверителем. В этом случае незаполнение реквизита "должность" в формах доверенности N М-2 и М-2а не влияет на содержание хозяйственной операции, поэтому подобные документы вполне могут быть использованы в хозяйственном обороте.

От редакции. В решении Верховного суда РФ и в комментарии фигурирует понятие "товарно-материальные ценности (ТМЦ)", присутствующее в оспариваемой инструкции Минфина России. Заметим, что в действующих ныне нормативных актах и методических указаниях по бухгалтерскому учёту понятие ТМЦ отсутствует. Вместо него используется понятие "материально-производственные запасы" (МПЗ). Определение МПЗ содержится в ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н), а также в Методических указаниях по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н). Частью МПЗ являются материалы и товары.

В налоговом законодательстве, в частности в статье 254 НК РФ, с 2006 года также применяется термин "МПЗ", который используется при формировании соответствующей информации в бухгалтерском учёте.

О. Фирсова,

налоговый консультант

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2011 г.