Поправки в НК РФ: курс на льготы для инноваций (О. Романчук, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2011 г.)

Поправки в НК РФ: курс на льготы для инноваций

Комментарий к Федеральному закону от 07.06.11 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Подписанным Президентом РФ в начале июня Федеральным законом от 07.06.11 N 132-ФЗ (далее - закон N 132-ФЗ) внесены изменения в главу 25 "Налог на прибыль организаций" и главу 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.

Документ направлен на совершенствование действующего законодательства РФ о налогах и сборах с целью создания благоприятных налоговых условий для осуществления инновационной деятельности в России.

Поправки носят положительный для налогоплательщиков характер.

Изменения в налоге на прибыль

Изменения, внесённые в главу 25 НК РФ, касаются организаций, которые:

- выполняют научно-исследовательские работы и опытно-конструкторскую деятельность;

- осуществляют образовательную или медицинскую деятельность.

Расходы на НИОКР

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций с 1 января 2012 года изменится порядок учёта расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР).

Это следует из поправок, внесённых в статью 262 "Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки" НК РФ, а также дополнительных статей:

- 267.2 "Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки";

- 332.1 "Особенности ведения налогового учёта расходов на НИОКР".

Изменения вступают в силу с 1 января 2012 года и будут применяться только к тем разработкам и исследованиям, которые начаты после 1 января 2012 года.

Что касается расходов, которые осуществлены по НИОКР, начатым до этой даты, то к ним применяются прежние правила признания в целях налогообложения.

Порядок признания расходов, предусмотренный статьёй 262 НК РФ, распространяется только на организации, которые:

- либо проводят НИОКР самостоятельно или совместно с другими организациями,

- либо выступают в качестве заказчика. Если же организация выполняет НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), то расходы на НИОКР рассматриваются как расходы на осуществление обычных видов деятельности, направленных на получение дохода (п. 10 ст. 262 НК РФ).

Согласно новой редакции статьи 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся затраты организации:

- по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг);

- созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

К расходам на НИОКР (п. 2 ст. 262 НК РФ) относятся только те расходы, которые непосредственно связаны с проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. В перечень расходов (которого в действующей редакции статьи 262 НК РФ нет) включены следующие виды затрат.

Во-первых, суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением расходов на амортизацию зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР (подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ). Эти виды расходов учитываются за полные календарные месяцы, в течение которых указанные объекты использовались исключительно для выполнения НИОКР.

Внимание: объекты амортизируемого имущества, которые организация использует для выполнения НИОКР, необходимо выделить в отдельную подгруппу в составе амортизационных групп. Учёт по таким амортизационным подгруппам следует вести отдельно (абз. 1 п. 13 ст. 258 НК РФ в новой редакции).

Во-вторых, суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, в соответствии с пунктами 1, 3, 16, 21 статьи 255 НК РФ (подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ) за период выполнения этими работниками соответствующих исследований и работ. Если такие работники в период выполнения НИОКР привлекались для осуществления иной деятельности налогоплательщика, не связанной с выполнением НИОКР, расходами признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ).

В-третьих, материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1-3 и 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ (подп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ). Это, в частности, затраты на приобретение сырья и материалов, инструментов, инвентаря, лабораторного оборудования и спецодежды, а также топлива, воды, энергии всех видов.

Наконец, другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ). Норматив отнесения таких затрат к расходам на НИОКР составляет не более 75% суммы расходов на оплату труда, включённых в расходы на НИОКР. Остальная часть к расходам на НИОКР не относится, а включается в состав прочих расходов в отчётном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ). Такое деление необходимо в целях применения повышающего коэффициента 1,5. Другие расходы в пределах 75% увеличиваются на коэффициент 1,5, а остальная часть включается в расходы в фактическом размере.

Если организация выступает в качестве заказчика НИОКР, то в состав расходов на НИОКР она может включить стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, а также по договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Порядок признания расходов на НИОКР установлен пунктом 4 статьи 262 НК РФ.

Расходы признаются в целях налогообложения независимо от полученных результатов соответствующих НИОКР и относятся на прочие расходы.

В случае выполнения НИОКР собственными силами или совместно с другими организациями расходы признаются после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ). В этом случае целесообразно оформить внутренний документ, подтверждающий завершение работ или их отдельных этапов.

При выполнении НИОКР силами сторонней организации расходы признаются после подписания сторонами акта сдачи-приёмки.

Согласно новой редакции статьи 262 НК РФ для признания расходов не имеет значения, использует ли организация результаты НИОКР в производстве, при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или нет.

Расходы на НИОКР будут включаться в состав прочих расходов единовременно в том периоде, в котором завершены эти исследования или разработки (отдельные этапы работ). Ныне они признаются равномерно в течение одного года.

Осуществление НИОКР по утверждённому перечню

Если организация осуществляет научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы по перечню, утверждённому постановлением Правительства РФ от 24.12.08 N 988, то она может включать эти расходы в состав прочих расходов в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ).

Согласно новой редакции статьи 262 НК РФ повышающий коэффициент применяется только к тем расходам на НИОКР, которые перечислены в подпунктах 1-5 пункта 2 статьи 262 НК РФ.

Чтобы налоговики могли контролировать правильность применения этой нормы, законодатели ввели дополнительные требования к тем организациям, которые применяют повышающий коэффициент к расходам на НИОКР.

В частности, по окончании года налогоплательщик, применяющий повышающий коэффициент, должен составить отчёт о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ).

Отчёт следует формировать по каждому научному исследованию и опытно-конструкторской разработке (отдельному этапу работы).

Составлять отчёт необходимо в соответствии с теми требованиями, которые установлены национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчётов (ГОСТ 7.32-2001 ("Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчёт о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления", утв. постановлением Госстандарта России от 04.09.01 N 367-ст)).

Отчёт о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) необходимо представить в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль за год не позднее 28 марта года, следующего за отчётным (п. 8 ст. 262 НК РФ).

Если организация относится к крупнейшим налогоплательщикам, то отчёт следует подавать в налоговую инспекцию по месту учёта в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Поскольку проверка соответствия выполненных НИОКР перечню, установленному Правительством РФ, требует специальных познаний в области науки и техники, налоговым органом может быть назначена экспертиза отчёта, представленного налогоплательщиком (п. 8 ст. 262 НК РФ).

Такая экспертиза будет проводиться в порядке, предусмотренном статьёй 95 НК РФ. Проведение экспертизы может быть поручено:

- государственным академиям наук;

- государственным научным центрам;

- национальным исследовательским центрам;

- федеральным центрам науки и высоких технологий.

Чтобы налоговики имели возможность провести такую экспертизу в рамках камеральной налоговой проверки, законодатели внесли соответствующее изменение в пункт 3 статьи 95 НК РФ (ст. 1 закона N 132-ФЗ).

Если отчёт о выполненных НИОКР (отдельных этапах разработок) налогоплательщик не представит в установленный срок налоговикам, то он потеряет право на применение повышающего коэффициента. В этом случае расходы на НИОКР он сможет включить в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Отчисления на формирование фондов

К расходам на НИОКР относятся отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.96 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

При расчёте налога на прибыль отчисления в фонды учитываются в размере, не превышающем 1,5% доходов от реализации. При этом доходы от реализации определяются в соответствии со статьёй 249 НК РФ.

Отчисления на формирование фондов признаются для целей налогообложения в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Сумма отчислений, превышающая установленное ограничение, в целях налогообложения не учитывается (п. 45 ст. 270 НК РФ).

Оформляем НМА

На результаты разработок и исследований организация может оформить исключительные права - получить патент на изобретение, зарегистрировать промышленный образец или полезную модель.

В этом случае расходы на НИОКР организация может признавать одним из двух способов (п. 9 ст. 262 НК РФ).

Тот способ, который организация выберет, необходимо закрепить в учётной политике организации для целей налогообложения.

Первый способ - списывать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в течение двух лет. Такая возможность появится у организаций после 1 января 2012 года согласно новой редакции статьи 262 НК РФ. До указанной даты исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности следовало признавать нематериальными активами и включать в состав амортизируемого имущества (письмо ФНС России от 04.02.10 N 3-2-13/14@).

Второй способ - отнести исключительные права на результаты исследований к нематериальным активам и списывать первоначальную стоимость нематериального актива путём начисления амортизации. При этом срок полезного использования организация может установить самостоятельно, но не менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Суммы расходов на НИОКР, которые ранее были включены в расходы по окончании работ над отдельными этапами исследований и разработок, восстанавливать и включать в первоначальную стоимость не следует.

Если доходы от продажи нематериального актива, полученного в результате расходов на НИОКР, оказались меньше его остаточной стоимости, то полученный убыток организация не сможет учесть при расчёте налога на прибыль (п. 9 ст. 262 НК РФ).

Формирование резерва предстоящих расходов на НИОКР

В целях равномерного учёта расходов налогоплательщику предоставляется право формировать в налоговом учёте резерв предстоящих расходов на НИОКР.

Порядок формирования такого резерва предусмотрен вновь введённой статьёй 267.2 НК РФ.

Создавать или не создавать резерв, налогоплательщик будет решать самостоятельно. Причём решение нужно будет принимать в отношении каждой разработанной и утверждённой программы проведения НИОКР.

Резерв будет создаваться на срок, на который запланировано проведение НИОКР, но не более двух лет.

В учётной политике в целях налогообложения организация должна, прежде всего, указать, по каким программам НИОКР она будет создавать резерв и на какой срок.

При создании резерва расходы на реализацию программ проведения НИОКР списываются за счёт созданного резерва (п. 5 ст. 262 НК РФ). Законодатели установили ограничение по суммам отчислений в резерв, которые не могут превышать расходы (смету), запланированные на реализацию программы проведения НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ).

В смету организация может включить только те затраты, которые признаются расходами на НИОКР и перечислены в подпунктах 1-5 пункта 2 статьи 262 НК РФ.

При этом предельный размер отчислений в резервы не может превышать 3% от суммы доходов от реализации за минусом отчислений на формирование фондов. Сумму резерва можно рассчитать по формуле:

N = I х 0,03 - S,

где: N - предельный размер отчислений в резервы; I - доходы от реализации отчётного (налогового) периода, определяемые в соответствии со статьёй 249 НК РФ; S - расходы налогоплательщика, указанные в подпункте 6 пункта 2 статьи 262 НК РФ.

Предельный размер отчислений в фонды, учитываемых при расчёте налога на прибыль, не должен превышать 1,5% доходов от реализации. Его величину можно рассчитать по следующей формуле:

S = 1 x 0,015.

Следовательно, предельная величина резерва составит 1,5% доходов от реализации: N = I х 0,03 - I х 0,015 = I х 0,015.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчётного (налогового) периода (п. 4 ст. 262 НК РФ).

Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение НИОКР, разница между указанными суммами учитывается как расходы налогоплательщика на НИОКР в соответствии со статьями 262 и 332.1 НК РФ.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению (п. 5 ст. 262 НК РФ).

Восстановленную сумму резерва следует включить в состав внереализационных доходов того отчётного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв (п. 7 ст. 250 НК РФ в новой редакции).

Нулевая ставка для образовательных и медицинских учреждений

Принятый в конце прошлого года Федеральный закон от 28.12.10 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" стал настоящим подарком для организаций, осуществляющих образовательную и медицинскую деятельность. В соответствии с этим документом статья 284 НК РФ была дополнена пунктом 1.1, предусматривающим для медицинских и образовательных организаций возможность применения нулевой ставки к налоговой базе по налогу на прибыль.

Важно помнить: нулевая ставка не применяется к дивидендам и процентам по отдельным видам ценных бумаг, по которым ставки по налогам на прибыль установлены пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ.

Условия, которые должны соблюдать указанные организации для применения нулевой ставки, установлены статьёй 284.1 НК РФ.

Положения пункта 1.1 статьи 284 НК РФ и статьи 284.1 НК РФ применяются с 1 января 2011 года (п. 6 ст. 5 закона N 395-ФЗ).

Однако платить налог на прибыль по льготной ставке в 2011 году ни медицинские организации, ни образовательные учреждения не могут. И на это есть две причины.

Порядок перехода на применение нулевой ставки

Дело в том, что для перехода на нулевую ставку по налогу на прибыль образовательная или медицинская организация должна представить в налоговые органы заявление и копию лицензии на осуществление образовательной или медицинской деятельности.

Причём сделать это необходимо не позднее чем за месяц до начала налогового периода, с которого будет применяться нулевая ставка (п. 5 ст. 284.1 НК РФ).

Таким образом, для перехода в 2011 году на ставку 0% по налогу на прибыль образовательное учреждение или медицинская организация должны были представить соответствующее заявление до 1 декабря 2010 года.

Сделать это налогоплательщики не смогли, поскольку положения закона N 395-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие после 1 января 2011 года.

Специалисты Минфина России в своих письмах советовали отложить переход на нулевую ставку до 2012 года, а необходимые документы представить в налоговые инспекции не позднее 30 ноября 2011 года (письма Минфина России от 31.03.11 N 03-03-07/8, от 01.04.11 N 03-03-06/1/198, от 19.04.11 N 03-03-06/4/35, от 12.05.11 N 03-03-07/15, от 03.05.11 N 03-03-06/1/281).

Ждать целый год организации не пожелали, учитывая то, что действие нулевой ставки ограничено по времени только до конца 2019 года.

Законодатели пошли навстречу пожеланиям налогоплательщиков и внесли поправки в статью 284.1 НК РФ, которые предоставляют возможность применять образовательным и медицинским организациям нулевую ставку по налогу на прибыль с 1 января 2011 года (ст. 3 закона N 132-ФЗ и ст. 5 закона N 395-ФЗ в новой редакции).

Напомним, что применение нулевой ставки по налогу на прибыль возможно только в отношении видов образовательной и медицинской деятельности, включённых в специальный перечень. Такой перечень поручено разработать и утвердить Правительству РФ (п. 1 ст. 284 НК РФ). Однако в настоящее время он пока не утверждён. И это является второй причиной, которая не даёт возможности образовательным и медицинским организациям перейти на применение нулевой ставки по налогу на прибыль.

Пунктом 8 новой редакции закона N 395-ФЗ предусмотрено, что в течение двух месяцев со дня официального опубликования перечня, утверждённого Правительством РФ, организации могут подать документы в налоговые органы о применении нулевой ставки по налогу на прибыль с 1 января 2011 года. При этом подать документы о применении нулевой ставки по налогу на прибыль в 2011 году можно только до 31 декабря 2011 года.

Если перечень будет опубликован до 31 декабря 2011 года, то все желающие, осуществляющие образовательную или медицинскую деятельность, указанную в нём, смогут рассчитать налог на прибыль за 2011 год по льготной ставке. Но только при условии, что такие налогоплательщики выполняют требования, предусмотренные пунктом 3 статьи 284.1 НК РФ.

Изменения по налогу на имущество

Законодатели продолжают вводить новые льготы в целях стимулирования модернизации организаций и использования современного энергоэффективного оборудования. В частности, с 1 января 2012 года от налога на имущество будут освобождены объекты, имеющие

- высокую энергетическую эффективность или

- высокий класс энергетической эффективности.

Такое положение установлено пунктом 21, которым дополнена статья 381 НК РФ.

Организации могут применять эту льготу по налогу на имущество только в отношении вновь вводимых объектов и в течение трёх лет с момента ввода объекта в эксплуатацию.

Напомним, что по указанным объектам с 1 января 2010 года организации могут применять (п. 1 ст. 259.3 НК РФ) повышающий коэффициент не выше 2 при начислении амортизации. Подобная льгота появилась благодаря Федеральному закону от 23.11.09 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Согласно статье 2 этого закона под энергетической эффективностью понимаются характеристики, отражающие отношение полезного эффекта от использования энергетических ресурсов к затратам энергетических ресурсов, произведённым в целях получения такого эффекта, применительно к продукции, технологическому процессу, юридическому лицу, индивидуальному предпринимателю.

Печень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, должно разработать и утвердить Правительству РФ.

Согласно пункту 87 Плана мероприятий по энергосбережению и повышению энергетической эффективности в РФ (утв. распоряжением Правительства РФ от 01.12.09 N 1830-р) соответствующий проект постановления Правительства РФ должен быть подготовлен в IV квартале 2011 года.

Обратите внимание: постановление Правительства РФ от 25.10.10 N 857 "Об утверждении Перечня объектов и технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность, осуществление инвестиций в создание которых является основанием для предоставления инвестиционного налогового кредита" применяется только в целях предоставления инвестиционного налогового кредита (подп. 5 п. 1 ст. 67 НК РФ). Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 04.04.11 N 03-03-06/1/209.

В течение трёх лет освобождаются от уплаты налога на имущество объекты, имеющие высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Под классом энергетической эффективности понимается характеристика продукции, отражающая её энергетическую эффективность (ст. 2 закона N 261-ФЗ).

Продукция, которая производится на территории РФ, и товары, импортируемые в РФ, должны содержать информацию о классе их энергетической эффективности в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в маркировке, на этикетках (ст. 10 закона N 261-ФЗ).

Классы энергетической эффективности товаров определяет производитель товара (импортёр).

Постановлением Правительства РФ от 31.12.09 N 1222 определены виды товаров, в этикетках, маркировке и технической документации которых необходимо будет указывать класс энергетической эффективности.

Класс энергетической эффективности должен указываться с 1 января 2011 года в документах:

- на бытовые холодильники, морозильники, стиральные машины;

- жарочные электрошкафы;

- бытовые кондиционеры и электровоздухоохладители;

- бытовые посудомоечные машины;

- бытовые электрические лампы.

С 1 января 2012 года:

- на компьютерные мониторы;

- принтеры, копировальные аппараты;

- пассажирские и грузопассажирские лифты.

С 1 декабря 2012 года:

- на бытовые электроплиты;

- бытовые микроволновые печи;

- телевизоры;

- бытовые электроприборы для отопления;

- бытовые приборы для нагрева жидкостей.

Правила определения производителями и импортёрами класса энергетической эффективности товара и иной информации о его энергетической эффективности утверждены приказом Минпромторга России от 29.04.10 N 357.

Классы энергетической эффективности товаров обозначаются буквами А, В, С, D, Е, F, G.

Класс А применяется для обозначения товаров с наибольшей энергетической эффективностью, класс G - для обозначения товаров с наименьшей энергетической эффективностью из числа товаров, отнесённых к одной категории (с учётом характеристик).

При появлении на рынке товаров с энергетической эффективностью, значительно превышающей установленную для класса А, предполагается установление дополнительных классов энергетической эффективности, таких как А+, А++.

Высокими классами, дающими право на освобождение от налога на имущество, следует считать классы А, А+ и А++.

Включение информации о классе энергетической эффективности товара в техническую документацию, прилагаемую к товару, в его маркировку, нанесение этой информации на его этикетку осуществляются в соответствии с приказами Минпромторга России от 07.09.10 N 768 и 769.

Класс энергетической эффективности присваивается не только продукции и товарам, но и многоквартирным домам:

- вновь построенным;

- реконструированным;

- прошедшим капитальный ремонт.

Класс энергетической эффективности вводимого в эксплуатацию многоквартирного дома указывается в заключении органа государственного строительного надзора о соответствии построенного, реконструированного, прошедшего капитальный ремонт многоквартирного дома требованиям энергетической эффективности (п. 1 ст. 12 закона N 261-ФЗ).

Застройщик обязан разместить на фасаде вводимого в эксплуатацию многоквартирного дома указатель класса его энергетической эффективности.

Правила определения классов энергетической эффективности многоквартирных домов и требований к указателю класса энергетической эффективности многоквартирного дома, размещаемому на фасаде многоквартирного дома, утверждены приказом Минрегиона России от 08.04.11 N 161.

Установлены следующие классы энергетической эффективности.

Для новых и реконструируемых зданий: А - наивысший, В++ и В+ - повышенные, В - высокий, С - нормальный. Для существующих зданий: D - пониженный, Е - низший.

Если многоквартирный дом имеет класс энергетической эффективности А, В++, В+, В, организация может не учитывать его стоимость при расчёте налога на имущество, а также применять повышающий коэффициент в размере не выше 2 при начислении амортизации в налоговом учёте.

О. Романчук,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2011 г.