Декларация по налогу на прибыль: как правильно отразить исчисление и уплату налога и авансовых платежей (А.А. Матиташвили, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2011 г.)

Декларация по налогу на прибыль: как правильно отразить исчисление и уплату налога и авансовых платежей

В течение года многие организации, помимо квартальных, уплачивают ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. Такой порядок действует уже давно, но бухгалтеры до сих пор допускают ошибки при заполнении строк декларации, связанных с определением сумм налога, подлежащего доплате (уменьшению) по итогам отчетного (налогового) периода, и авансовых платежей. Разберемся, как правильно заполнить эти строки в разных ситуациях.

Сразу же отметим, что в статье речь пойдет об организациях - плательщиках налога на прибыль, которые, помимо уплаты квартальных авансовых платежей, уплачивают и ежемесячные авансовые платежи. На примерах из практики рассмотрим общий порядок расчета и отражения сумм налога к уплате по итогам отчетного (налогового) периода и авансовых платежей на следующий квартал. Также разберемся в нюансах заполнения налоговой декларации в следующих ситуациях - если за предыдущий отчетный период по результатам камеральной проверки налоговым органом доначислен налог на прибыль либо налогоплательщиком за предыдущий отчетный период представлена уточненная декларация. Кроме того, определимся с порядком составления декларации, если у компании в течение квартала закрыто обособленное подразделение.

Общий порядок расчета и отражения в декларации сумм налога и авансовых платежей

Налогоплательщики могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли (п. 2 ст. 286 НК РФ). Если организация такого решения не приняла, то ей необходимо руководствоваться положениями пункта 3 статьи 286 НК РФ. Так, если у налогоплательщика доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, за предыдущие четыре квартала не превышают в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал, то исчисляются и уплачиваются только квартальные авансовые платежи. В противном случае, помимо квартальных, необходимо исчислять и уплачивать ежемесячные авансовые платежи (абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ)*(1). Рассмотрим правила расчета налога и авансовых платежей при таком порядке уплаты налога на прибыль, а также связанный с ним алгоритм заполнения налоговой декларации.

Примечание. Ежемесячные авансовые платежи не уплачивают бюджетные, автономные учреждения, постоянные представительства иностранных организаций, некоммерческие организации, не имеющие доходов от реализации, и другие категории налогоплательщиков, поименованные в пункте 3 статьи 286 НК РФ.

Суммы ежемесячных авансовых платежей, которые подлежат уплате в бюджет в течение текущего квартала, определяются исходя из суммы квартального авансового платежа, исчисленного по итогам предыдущего квартала (абз. 3-5 п. 2 ст. 286 НК РФ). Например, размер ежемесячного авансового платежа, подлежащего перечислению в II квартале, равняется 1/3 величины квартального авансового платежа, исчисленного по итогам I квартала. Допустим, в II квартале организация получила убыток или размер налогооблагаемой прибыли за полугодие равен ее размеру за I квартал. Тогда рассчитанная сумма ежемесячного авансового платежа получится отрицательной или равной нулю, а значит, в III квартале указанные платежи не осуществляются (абз. 6 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Как видим, суммы подлежащих уплате ежемесячных авансовых платежей определяются исходя из предполагаемой прибыли (равной размеру прибыли, полученной за предыдущий квартал). Вместе с тем фактически в течение текущего квартала организация может заработать прибыли меньше, чем в предыдущем квартале, а то и вовсе получить убыток. В подобных ситуациях сумма ежемесячных авансовых платежей, перечисленных в текущем квартале (либо ее часть), будет признаваться переплатой по налогу на прибыль.

Разумеется, сумма ежемесячных авансовых платежей, уплаченная организацией в течение отчетного (налогового) периода, засчитывается при уплате квартальных авансовых платежей. Об этом сказано в абзаце 5 пункта 1 статьи 287 НК РФ. Обратите внимание: в данном контексте под уплаченными ежемесячными авансовыми платежами следует понимать начисленные (подлежащие уплате), а не фактически уплаченные суммы.

Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Порядок заполнения декларации) утверждены приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@. Напомним коротко его положения, касающиеся заполнения строк декларации, связанных с определением подлежащих уплате сумм налога и авансовых платежей.

Исчисление суммы налога, подлежащего доплате

Сумма налога на прибыль, исчисленного за отчетный (налоговый) период, отражается по строке 180 листа 02 декларации (в строках 190 и 200 - с разделением по бюджетам). По строке 210 листа 02 показывается сумма начисленных за этот же период авансовых платежей (в строках 220 и 230 - с разделением по бюджетам). Причем в указанную строку включается как сумма налога, исчисленного за предыдущий отчетный период, так и сумма ежемесячных авансовых платежей, исчисленных к уплате в текущем квартале. Если сумма налога, отраженная в строке 180, окажется больше суммы авансовых платежей, указанных в строке 210, то налог по итогам отчетного (налогового) периода необходимо доплатить. В таком случае по строкам 270 и 271 листа 02 декларации отражаются суммы налога на прибыль к доплате с распределением по бюджетам. Одновременно эти же суммы отражаются по строкам 040 и 070 подраздела 1.1 раздела 1.

Возможна обратная ситуация. Сумма налога, исчисленная по итогам отчетного (налогового) периода, может оказаться меньше суммы авансовых платежей, исчисленных в течение этого периода. В этом случае налог не доплачивается, и по строкам 280 и 281 листа 02 отражаются суммы налога к уменьшению, распределенные по бюджетам. Одновременно данные суммы указываются по строкам 050 и 080 подраздела 1.1 раздела 1*(2).

Примечание. Если сумма исчисленного за квартал авансового платежа (налога) окажется меньше суммы начисленных ежемесячных авансовых платежей на этот квартал, то налоговый орган производит начисление пеней на эти ежемесячные авансовые платежи (при их неуплате или уплате с опозданием), принимая их (для расчета пеней) в суммах не выше авансовых платежей (налога) за этот квартал (письмо ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127).

Сумму налога, подлежащего доплате (уменьшению) по итогам отчетного (налогового) периода, можно рассчитать по следующей формуле:

,

где - налог на прибыль, подлежащий доплате (уменьшению) по итогам отчетного (налогового) периода;

- налог на прибыль, исчисленный за отчетный (налоговый) период (строка 180 листа 02 декларации за текущий отчетный или налоговый период);

- налог на прибыль, исчисленный за предыдущий отчетный период (строка 180 листа 02 декларации за предыдущий отчетный период);

- общая сумма ежемесячных авансовых платежей, начисленных к уплате в текущем квартале (строка 290 листа 02 декларации за предыдущий отчетный период).

При исчислении суммы налога к доплате (уменьшению) за I квартал следует учитывать, что из налога на прибыль, исчисленного по итогам этого периода, вычитается только сумма начисленных ежемесячных авансовых платежей. Причем последняя отражается в декларации за девять месяцев предыдущего года по строке 320 листа 02.

Примечание. Фактическая недоплата и переплата авансовых платежей в течение текущего отчетного (налогового) периода не имеет значения для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. В этой декларации отражаются только начисленные (подлежащие уплате) суммы налога и авансовых платежей.

Исчисление суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в следующем квартале

Сумма ежемесячных авансовых платежей, которую нужно уплатить в следующем квартале, отражается по строке 290 листа 02 (распределяется по бюджетам по строкам 300 и 310). Эта сумма, разделенная по бюджетам и срокам уплаты, указывается в строках 120-140 и 220-240 подраздела 1.2 раздела 1.

Представим формулу для расчета ежемесячного авансового платежа.

,

где - ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в следующем квартале;

- налог на прибыль, исчисленный за отчетный (налоговый) период (строка 180 листа 02 декларации за текущий отчетный или налоговый период);

- налог на прибыль, исчисленный за предыдущий отчетный период (строка 180 листа 02 декларации за предыдущий отчетный период).

Что касается суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале следующего года, то, как уже было сказано, она указывается в строке 320 (с распределением по бюджетам в строках 330 и 340) листа 02. Эта строка заполняется только в декларации за девять месяцев предыдущего года, и ее показатель должен соответствовать показателю строки 290 (300 и 310 в разделении по бюджетам) листа 02. Но есть два исключения (п. 4.3, абз. 8-13 п. 5.11 Порядка заполнения декларации). Так, показатели этих строк не будут совпадать, если:

- в связи с ликвидацией обособленного подразделения или реорганизацией налогоплательщика авансовые платежи в I квартале следующего налогового периода будут уплачиваться в ином размере, чем в IV квартале текущего года;

- организация, уплачивающая авансовые платежи исходя из фактической прибыли, с начала нового налогового периода переходит на общий порядок уплаты авансовых платежей. При этом она заполняет строки 320-340 листа 02 в декларации за 11 месяцев. А строки 290-310 такие налогоплательщики не заполняют.

Как правильно заполнить рассматриваемые строки декларации

Основные ошибки, допускаемые при заполнении строк декларации по налогу на прибыль, связанных с определением подлежащих уплате сумм налога и авансовых платежей, обусловлены тем, что бухгалтеры путают понятия "начисленные (подлежащие уплате) платежи" и "уплаченные платежи". Чтобы правильно заполнить данные строки, необходимо запомнить, какие именно суммы из этих строк налоговый орган переносит в карточки расчетов с бюджетом (РСБ). Итак, налоговая инспекция начисляет в карточку РСБ те суммы, которые отражены в подразделах 1.1 и 1.2 раздела 1 декларации. Для самоконтроля можно сложить (вычесть) все данные по соответствующим срокам уплаты, подлежащие отражению в этой карточке, например, по налогу, зачисляемому в федеральный бюджет. В результате должна получиться сумма, указанная налогоплательщиком в строке 190 декларации за отчетный (налоговый) период.

Пример 1

ООО "Алонсо" является плательщиком налога на прибыль, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи в течение квартала. По итогам III квартала 2010 года организацией получен убыток, поэтому авансовые платежи на I квартал 2011 года организация не исчисляла. В 2011 году налог на прибыль, исчисленный ООО "Алонсо" по итогам отчетных периодов (строки 180-200 листа 02 декларации), составил:

- за I квартал - 600 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет - 60 000 руб., в бюджет субъекта РФ - 540 000 руб.);

- за полугодие - 1 500 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет - 150 000 руб., в бюджет субъекта РФ - 1 350 000 руб.).

Ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в II квартале 2011 года, равен 200 000 руб. (600 000 руб. : 3), в том числе в федеральный бюджет - 20 000 руб., в бюджет субъекта РФ - 180 000 руб. Эти данные были отражены организацией в декларации за I квартал по строкам 290-310 листа 02, а также строкам 120-140 и 220-240 подраздела 1.2 раздела 1. Фактически организация в связи с недостатком оборотных средств перечислила таких платежей на сумму 300 000 руб., но данное обстоятельство никак не влияет на исчисление и отражение в декларации сумм налога к уплате.

Таким образом, в листе 02 декларации за полугодие 2011 года указываются следующие суммы.

Авансовые платежи:

- по строке 210 - 1 200 000 руб. (600 000 руб. + 600 000 руб.);

- по строке 220 - 120 000 руб. (60 000 руб. + 60 000 руб.);

- по строке 230 - 1 080 000 руб. (540 000 руб. + 540 000 руб.).

Налог к доплате:

- по строке 270 - 30 000 руб. (150 000 руб. - 120 000 руб.);

- по строке 271 - 270 000 руб. (1 350 000 руб. - 1080 000 руб.).

Далее сумма 30 000 руб. из строки 270 листа 02 переносится в строку 040 подраздела 1.1 раздела 1, а сумма 270 000 руб. из строки 271 листа 02 - в строку 070 подраздела 1.1 раздела 1. Названные данные попадают в карточку РСБ.

Ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в III квартале 2011 года, составил 300 000 руб. [(1 500 000 руб. - 600 000 руб.): 3]. Данная сумма отражается в декларации за полугодие 2011 года по строкам 120-140 и 220-240 подраздела 1.2 раздела 1 с распределением по срокам и бюджетам (в федеральный бюджет - 30 000 руб., в бюджет субъекта РФ - 270 000 руб.). Эти суммы налоговая инспекция отразит в карточке РСБ. По строкам 290, 300 и 310 листа 02 указывается соответственно 900 000 руб., 90 000 руб. и 810 000 руб.

Допустим, за девять месяцев 2011 года у ООО "Алонсо" налог на прибыль составит 1 230 000 руб., в том числе в федеральный бюджет - 123 000 руб., в бюджет субъекта РФ - 1 107 000 руб. (строки 180-200 листа 02 декларации за девять месяцев). Фактически организация в связи с недостатком средств на расчетном счете не перечисляла в III квартале авансовые платежи по налогу. Тем не менее исчисленные суммы авансовых платежей отражаются в соответствующих строках декларации.

Таким образом, в листе 02 декларации за девять месяцев 2011 года будет указано:

- по строке 210 - 2 400 000 руб. (1 500 000 руб. + 900 000 руб.);

- по строке 220 - 240 000 руб. (150 000 руб. + 90 000 руб.);

- по строке 230 - 2 160 000 руб. (1 350 000 руб. + 810 000 руб.).

В строках 280 и 281 листа 02 организация отразит суммы налога к уменьшению (так как суммы налога отрицательные):

- по строке 280 - 117 000 руб. (123 000 руб. - 240 000 руб.);

- по строке 281 - 1 053 000 руб. (1 107 000 руб. - 2 160 000 руб.).

Далее сумма 117 000 руб. из строки 280 листа 02 переносится в строку 050 подраздела 1.1 раздела 1 декларации за девять месяцев, а сумма 1 053 000 руб. - из строки 281 листа 02 в строку 080 подраздела 1.1 раздела 1. Эти данные попадают в карточку РСБ в качестве уменьшения задолженности перед бюджетом.

Ежемесячные авансовые платежи в IV квартале 2011 года и I квартале 2012 года организация уплачивать не должна, так как сумма налога за III квартал является отрицательной величиной - 270 000 руб. (1 230 000 руб. - 1 500 000 руб.). В строках 290-340 листа 02 декларации за девять месяцев 2011 года проставляются прочерки.

Допустим, организация решила провести самоконтроль уплаты налога на примере суммы налога, зачисляемого в федеральный бюджет. Итак, согласно декларации в карточке РСБ должны быть отражены следующие суммы (см. табл. 1).

Таблица 1. Уплата ООО "Алонсо" налога на прибыль в 2011 году

Наименование платежа	Строка декларации	Установленный сроку платы	Сумма (руб.)
Авансовый платеж за I квартал	Строка 040 подраздела 1.1 раздела 1 декларации за 1 квартал	28.04.2011	60 000
Ежемесячный авансовый платеж за апрель	Строка 120 подраздела 1.2 раздела 1 декларации за 1 квартал	28.04.2011	20 000
Ежемесячный авансовый платеж за май	Строка 130 подраздела 1.2 раздела 1 декларации за 1 квартал	30.05.2011	20 000
Ежемесячный авансовый платеж за июнь	Строка 140 подраздела 1.2 раздела 1 декларации за 1 квартал	28.06.2011	20 000
Авансовый платеж за II квартал	Строка 040 подраздела 1.1 раздела 1 декларации за полугодие	28.07.2011	30 000
Ежемесячный авансовый платеж за июль	Строка 120 подраздела 1.2 раздела 1 декларации за полугодие	28.07.2011	30 000
Ежемесячный авансовый платеж за август	Строка 130 подраздела 1.2 раздела 1 декларации за полугодие	29.08.2011	30 000
Ежемесячный авансовый платеж за сентябрь	Строка 140 подраздела 1.2 раздела 1 декларации за полугодие	28.09.2011	30 000
Авансовый платеж за III квартал	Строка 050 подраздела 1.1 раздела 1 декларации за 9 месяцев	28.10.2011	-117 000
Итого			123 000

За предыдущий период по результатам камеральной проверки доначислен налог на прибыль

Суммы авансовых платежей, доначисленных (уменьшенных) по результатам камеральной налоговой проверки декларации за предыдущий отчетный период, результаты которой учтены налогоплательщиком в декларации за последующий отчетный (налоговый) период, следует учесть при заполнении строк 210-230 листа 02 этой декларации (абз. 5 п. 5.8 Порядка заполнения декларации).

Примечание. Выявленные в ходе камеральной проверки декларации за предыдущий отчетный период ошибки должны быть учтены при составлении декларации по итогам следующего отчетного периода. То есть показатели последней декларации не должны содержать ошибок, выявленных указанной проверкой в предыдущей декларации.

Обратите внимание: указанное относится только к случаям, когда в налоговой декларации за предыдущий отчетный период камеральная проверка выявила следующие нарушения:

- налогоплательщиком занижена сумма налога на прибыль, отраженная в строке 180 листа 02;

- неправильно указаны ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в следующем квартале (строки 290-310 или 320-340 листа 02, 120-140 и 220-240 подраздела 1.2 раздела 1).

В поименованных случаях в строки 210-230 листа 02 декларации за следующий отчетный период необходимо включать суммы авансовых платежей по данным налогового органа. В противном случае произойдет искажение суммы налога, подлежащего доплате за отчетный (налоговый) период.

Предположим, организация в декларации за полугодие неправильно заполнила строки 210-230 листа 02. В результате была неверно исчислена сумма налога к доплате (строки 270 и 271 листа 02, строки 040 и 070 подраздела 1.1 раздела 1), и это выявлено в ходе камеральной проверки. Причем сумма налога за полугодие (строка 180 листа 02) и авансовые платежи на III квартал налогоплательщик рассчитал без ошибок. В такой ситуации организация не будет учитывать данные камеральной проверки в декларации за девять месяцев. Суммы авансовых платежей по строкам 210-230 листа 02 можно указывать, воспользовавшись данными декларации за полугодие.

Пример 2

ООО "Сизифов" представило в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2011 года. Согласно этой декларации:

- сумма налога, исчисленная по итогам I квартала (строка 180 листа 02), составила 150 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет - строка 190 листа 02 - 15 000 руб., в бюджет субъекта РФ - строка 200 листа 02 - 135 000 руб.);

- сумма начисленных авансовых платежей на II квартал (строка 290 листа 02) - 150 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет - строка 300 листа 02 - 15 000 руб., в бюджет субъекта РФ - строка 310 листа 02 - 135 000 руб.).

Согласно решению налоговой инспекции по результатам камеральной проверки данной декларации, в ходе которой было установлено занижение налоговой базы, сумма налога на прибыль доначислена на сумму 120 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет - 12 000 руб. и в бюджет субъекта РФ - 108 000 руб.). На такую же сумму были увеличены авансовые платежи на II квартал 2011 года. В расчете на каждый месяц квартала это составило 30 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет - 3000 руб., в бюджет субъекта РФ - 27 000 руб.).

ООО "Сизифов" учло при составлении декларации за полугодие 2011 года выявленную налоговым органом ошибку. Поэтому в листе 02 этой декларации налогоплательщик отразил:

- по строке 180 - 570 000 руб.;

- по строке 190 - 57 000 руб.;

- по строке 200 - 513 000 руб.

Доначисленные ИФНС России в ходе камеральной проверки суммы налога и авансовых платежей отражены в листе 02:

- по строке 210 - 540 000 руб. (150 000 руб. + 120 000 руб. + 150 000 руб. + 120 000 руб.);

- по строке 220 - 54 000 руб. (15 000 руб. + 12 000 руб. + 15 000 руб. + 12 000 руб.);

- по строке 230 - 486 000 руб. (135 000 руб. + 108 000 руб. + 135 000 руб. + 108 000 руб.).

В результате к доплате следует 30 000 руб. (570 000 руб. - 540 000 руб.). В декларации за полугодие эта сумма показана с разделением по бюджетам:

- по строке 270 - 3000 руб. (57 000 руб. - 54 000 руб.);

- по строке 271 - 27 000 руб. (513 000 руб. - 486 000 руб.).

Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в III квартале 2011 года, составила 300 000 руб. (570 000 руб. - 150 000 руб. - 120 000 руб.). Эта сумма отражена в декларации за полугодие по строке 290 листа 02, а также с распределением по бюджетам:

- по строке 300 - 30 000 руб.;

- по строке 310 - 270 000 руб.

В подраздел 1.1 раздела 1 декларации за полугодие перенесены суммы налога к доплате:

- по строке 040 - 3000 руб.;

- по строке 070 - 27 000 руб.

В подраздел 1.2 раздела 1 декларации за полугодие перенесена сумма ежемесячного авансового платежа на III квартал 2011 года:

- по строкам 120, 130, 140 - 10 000 руб. (30 000 руб. : 3);

- по строкам 220, 230, 240 - 90 000 руб. (270 000 руб. : 3).

За предыдущий отчетный период представлена уточненная декларация

В Порядке заполнения декларации не прописан случай составления декларации в ситуации, когда налогоплательщиком за предыдущий отчетный период подана уточненная декларация. По мнению автора, в этом случае при составлении декларации за текущий отчетный (налоговый) период используется подход, аналогичный применяемому при обнаружении ошибок в ходе камеральной проверки. Он заключается в том, что при составлении декларации за текущий отчетный период необходимо использовать данные уточненной декларации за предыдущий отчетный период. Допустим, к моменту подачи уточненной декларации за I квартал 2011 года организация уже сдала декларацию за полугодие. Тогда за полугодие 2011 года также необходимо представить уточненную налоговую декларацию.

Примечание. Если к моменту подачи уточненной декларации за предыдущий отчетный период (с корректировкой суммы налога по итогам этого периода или авансовых платежей на следующий квартал) организация уже сдала декларацию за следующий отчетный (налоговый) период, то за этот следующий период также необходимо представить уточненную декларацию.

Пример 3

ООО "Альфа" представило в ИФНС России декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2011 года. Согласно этой декларации:

- сумма налога, исчисленная по итогам I квартала (строка 180 листа 02), составила 200 000 руб.;

- сумма начисленных авансовых платежей на II квартал (строка 290 листа 02) - 200 000 руб.

Сумма налога, исчисленного в декларации по итогам полугодия, составила 500 000 руб. (строка 180 листа 02 декларации за полугодие 2011 года), в том числе в федеральный бюджет - 50 000 руб., в бюджет субъекта РФ - 450 000 руб. К доплате отражена сумма налога в размере 100 000 руб. (по строке 270 - 10 000 руб., по строке 271 - 90 000 руб.). Ежемесячные авансовые платежи на III квартал были начислены организацией в сумме 300 000 руб.

В августе 2011 года налогоплательщик представил уточненную декларацию за I квартал и одновременно уточненную декларацию за полугодие 2011 года. В декларации за I квартал ООО "Альфа" скорректировало налоговую базу, в результате чего налог на прибыль по итогам этого периода составил 380 000 руб., и в листе 02 уточненной налоговой декларации указаны новые данные:

- по строке 180 - 380 000 руб.;

- по строке 190 - 38 000 руб.;

- по строке 200 - 342 000 руб.;

- по строке 290 - 380 000 руб.;

- по строке 300 - 38 000 руб.;

- по строке 310 - 342 000 руб.

В уточненной декларации за полугодие организация корректирует суммы налога, подлежащего доплате (уменьшению), авансовых платежей, засчитываемых при расчете этого налога, а также авансовых платежей, подлежащих уплате в III квартале 2011 года. Таким образом, в листе 02 декларации за полугодие 2011 года ООО "Альфа" отражает:

- по строке 210 - 760 000 руб. (380 000 руб. + 380 000 руб.);

- по строке 220 - 76 000 руб. (38 000 руб. + 38 000 руб.);

- по строке 230 - 684 000 руб. (342 000 руб. + 342 000 руб.).

В результате за полугодие налог подлежит уменьшению на сумму 260 000 руб. (500 000 руб. - 760 000 руб.). В декларации эта сумма показана с разделением по бюджетам:

- по строке 280 - 26 000 руб. (50 000 руб. - 76 000 руб.);

- по строке 281 - 234 000 руб. (450 000 руб. - 684 000 руб.).

Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в III квартале 2011 года, составляет 120 000 руб. (500 000 руб. - 380 000 руб.).

Эта сумма отражена в уточненной декларации за полугодие по строке 290 листа 02, а ниже с разбивкой по бюджетам:

- по строке 300 - 12 000 руб. (50 000 руб. - 38 000 руб.);

- по строке 310 - 108 000 руб. (450 000 руб. - 342 000 руб.).

В подраздел 1.1 раздела 1 декларации за полугодие перенесены суммы налога к уменьшению:

- по строке 050 - 26 000 руб.;

- по строке 080 - 234 000 руб.

В подраздел 1.2 раздела 1 декларации за полугодие перенесена сумма ежемесячного авансового платежа на III квартал 2011 года:

- по строкам 120, 130, 140 - 4000 руб. (12 000 руб. : 3);

- по строкам 220, 230, 240 - 36 000 руб. (108 000 руб. : 3).

В течение квартала закрыто обособленное подразделение

Если в состав организации входят обособленные подразделения, то представлять декларацию по истечении каждого отчетного и налогового периода организации необходимо в налоговые органы как по месту своего нахождения, так и по месту расположения каждого обособленного подразделения (абз. 1 п. 1 ст. 289 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

По месту нахождения организации необходимо представить декларацию, составленную в целом по организации с распределением прибыли по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ). То есть, помимо тех листов декларации, которые являются общими для всех налогоплательщиков, такой организации следует заполнить приложение N 5 к листу 02 декларации, причем количество листов данного приложения должно соответствовать числу имеющихся у нее обособленных подразделений (п. 10.1 Порядка заполнения декларации), включая закрытые в текущем периоде.

В соответствии с пунктом 1.4 Порядка заполнения декларации организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи в течение квартала, в налоговую инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения представляет декларацию, включающую титульный лист, подразделы 1.1 и 1.2 раздела 1 и приложение N 5 к листу 02.

Если организация приняла решение о прекращении деятельности обособленного подразделения, уплата авансовых платежей за последующие отчетные периоды и налог за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения этого обособленного подразделения не производятся (письмо ФНС России от 01.10.2009 N 3-2-10/23@).

Рассмотрим самую сложную ситуацию, когда обособленное подразделение ликвидировано после наступления одного или двух сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей на квартал, в котором это обособленное подразделение закрыто. В подобной ситуации нужно подать уточненные декларации по обособленному подразделению и по организации в целом с корректировкой соответствующих данных в приложении N 5 к листу 02, подразделе 1.1 и 1.2 раздела 1. Причем если к моменту представления уточненных деклараций организация уже снята с учета в налоговом органе по месту нахождения закрытого обособленного подразделения, то такие декларации подаются в налоговый орган по месту нахождения головной организации (п. 2.8 Порядка заполнения декларации). Так, в отношении закрытого обособленного подразделения по ненаступившим срокам уплаты должны быть сняты ежемесячные авансовые платежи и на эти же суммы одновременно увеличены платежи по организации без входящих в нее обособленных подразделений (письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/82).

Пример 4

ООО "Альтаир", зарегистрированное в г. Москве, имеет два обособленных подразделения: в Тверской и Псковской областях. Организация, помимо квартальных, уплачивает ежемесячные авансовые платежи. Подразделение, находящееся в Тверской области, ликвидировано 31 мая 2011 года. Сумма налога, исчисленного по результатам I квартала 2011 года и подлежащего уплате в бюджеты субъектов РФ, в целом по ООО "Альтаир" составила 630 000 руб.

Данные об авансовых платежах на II квартал, исчисленных ООО "Альтаир" до закрытия обособленного подразделения, представлены в табл. 2.

Таблица 2. Налог и авансовые платежи, исчисленные ООО "Альтаир" до закрытия подразделения (руб.)

Показатель	В целом по организации	По головной организации (г. Москва)	По обособленному подразделению
			Тверская область	Псковская область
Сумма налога, исчисленного к уплате в бюджеты субъектов РФ по итогам 1 квартала 2011 года	630 000	120 000	150 000	360 000
Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджеты субъектов РФ в II квартале 2011 года, в том числе по срокам:	630 000	120 000	150 000	360 000
28 апреля	210 000	40 000	50 000	120 000
30 мая	210 000	40 000	50 000	120 000
28 июня	210 000	40 000	50 000	120 000

Поскольку подразделение в Тверской области ликвидировано 31 мая, организация не уплачивает в срок не позднее 28 июня очередной авансовый платеж в бюджет Тверской области. Эта сумма авансового платежа прибавляется к ежемесячному платежу по головной организации. Поэтому не позднее 28 июня в бюджет г. Москвы уплачивается 90 000 руб. (40 000 руб. + 50 000 руб.).

В июне 2011 года ООО "Альтаир" представляет уточненные декларации по обособленному подразделению в Тверской области и по организации в целом (обе в связи с ликвидацией обособленного подразделения - в налоговый орган по месту учета головной организации). В первой декларации (по закрытому подразделению) в строке 120 приложения N 5 к листу 02 указано 100 000 руб. (150 000 руб. - 50 000 руб.), в подразделе 1.2 раздела 1 по строкам 220 и 230 - по 50 000 руб., а в строке 240 проставлен прочерк. Во второй декларации (по организации в целом) аналогичным образом скорректированы данные в приложении N 5 к листу 02 по обособленному подразделению, а по организации без входящих в нее обособленных подразделений отражено:

- в строке 120 приложения N 5 к листу 02 - 170 000 руб. (120 000 руб. + 50 000 руб.);

- по строкам 220 и 230 подраздела 1.2 раздела 1 - по 40 000 руб., в строке 240 - 90 000 руб.

Декларация по налогу на прибыль по обособленному подразделению за отчетный (налоговый) период, в котором произошло закрытие этого подразделения, также представляется в налоговую инспекцию по месту учета головной организации (п. 2.8 Порядка заполнения декларации).

В приложении N 5 к листу 02 по закрытому обособленному подразделению в декларациях за текущий и последующие отчетные (налоговый) периоды по строке 040 указывается доля налоговой базы, а по строке 050 - налоговая база в размерах, исчисленных и отраженных в декларации за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором оно было закрыто (п. 10.11 Порядка заполнения декларации). То есть последним отчетным периодом для закрытого обособленного подразделения является период, предшествующий кварталу его закрытия. Ведь на последующую отчетную дату обособленного подразделения уже не существует и доля налоговой базы по нему не определяется. Исходя из этого, авансовые платежи, начисленные на квартал, в котором закрыто обособленное подразделение (по наступившим срокам уплаты), подлежат уменьшению и отражаются в строке 110 приложения N 5 к листу 02.

Пример 5

Воспользуемся условием примера 4. Сведения об исчислении сумм налога на прибыль, подлежащего доплате (уменьшению) ООО "Альтаир", с распределением по бюджетам субъектов РФ по итогам полугодия 2011 года, представлены в табл. 3.

Таблица 3. Суммы налога, подлежащего доплате (уменьшению) ООО "Альтаир" в региональные бюджеты по итогам полугодия 2011 года (руб.)

Показатель	В целом по организации	По головной организации (г. Москва)	По обособленному подразделению
			Тверская область	Псковская область
Сумма налога в бюджет субъекта РФ за полугодие	1 440 000	450 000	150 000	840 000
Начислено авансовых платежей в бюджет субъекта РФ	1 260 000	290 000 (120 000 + 170 000)	250 000 (150 000 + 100 000)	720 000 (360 000 + 360 000)
Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет субъекта РФ по итогам полугодия		160 000 (450 000 - 290 000)		120 000 (840 000 - 720 000)
Сумма налога, подлежащая уменьшению по итогам полугодия			100 000 (150 000 - 250 000)
Сумма ежемесячных авансовых платежей на III квартал, в том числе по срокам:		330 000 (450 000-120 000)	-	480 000 (840 000 - 360 000)
28 июля		110 000	-	160 000
29 августа		110 000	-	160 000
28 сентября		110 000	-	160 000

Как видно из таблицы, авансовые платежи, начисленные по обособленному подразделению по наступившим срокам уплаты (28 апреля и 30 мая 2011 года) в размере 100 000 руб., подлежат уменьшению. Эта сумма отражена ООО "Альтаир" в строке 110 приложения N 5 листа 02 с кодом 3 в поле "Расчет составлен". Кроме того, указанная сумма переносится в строку 080 подраздела 1.1 раздела 1 декларации по обособленному подразделению.

А.А. Матиташвили,

руководитель департамента консалтинговых услуг аудиторской фирмы

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В статье не рассматривается порядок уплаты авансовых платежей вновь созданными организациями.

*(2) В статье исходим из того, что организация не уплачивает за пределами РФ налог на прибыль, а значит, строки 240-260 листа 02 декларации не заполняются.