Юридическая квалификация статуса подставных организаций, сделок с ними и деятельности налогоплательщика под их прикрытием (С.А. Тараканов, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2011 г.)

Юридическая квалификация статуса подставных организаций, сделок с ними и деятельности налогоплательщика под их прикрытием

Не секрет, что так называемыми фирмами-однодневками является значительное число из зарегистрированных юридических лиц. Попытаемся дать юридическую квалификацию таким организациям, а также обосновать возможность противодействия фирмам-однодневкам с помощью инструментов Налогового кодекса.

Сегодня со всей определенностью можно признать, что понятие недобросовестности налогоплательщика, введенное в свое время в оборот КС РФ, не получило своего развития ни в научной теории, ни на практике. Не было включено оно и в Налоговый кодекс. Известное постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), призванное внести свою лепту в борьбу с фирмами-однодневками, еще больше запутало налоговые органы, налогоплательщиков и суды, оставив открытым очень важный вопрос о предмете доказывания по делам, в которых фигурируют фирмы-однодневки. Поэтому бесполезен поиск смысла добросовестности, недобросовестности, необоснованной налоговой выгоды и прочих привнесенных в правовое поле изначально сомнительных "правовых" конструкций.

Самое значительное, на наш взгляд, судебное решение ВАС РФ 2010 года*(1) и налоговиками, и судами часто трактуется таким образом, что налоговый орган должен в любом случае доказать факт отсутствия реальных хозяйственных операций либо отсутствие возможности осуществления реальных хозяйственных операций, как это следует из постановления N 53, даже если они были. По мнению автора, это результат вульгарного подхода к сути происходящего.

Очевидно, что сегодня нужна ясная, правильная и однозначная правовая квалификация такого понятия, как фирма-однодневка или проблемный налогоплательщик. Эта квалификация, полагаем, будет ключевой для построения всей общей концепции, позволит на ее основе вывести характерные признаки фирмы-однодневки. Сейчас ситуация более чем странная - признаки*(2) фирм-однодневок известны, они фигурируют в актах налоговых проверок, в решениях налоговых органов и судов. Но откуда они возникли, из каких соображений - неизвестно.

По мнению автора, все возможные способы использования фирм-однодневок в целях неуплаты налогов в итоге сводятся к тому, что они прикрывают собой определенную деятельность самого налогоплательщика, в результате которой не уплачиваются налоги. Либо являются самостоятельным инструментом, прикрывающим экономическую деятельность физических лиц, в результате которой налоговые обязательства возникают у прикрывающего их юридического лица и эти обязательства заведомо предполагается не исполнять. То есть фирма-однодневка по своей сути является подставным лицом (подставной организацией), поэтому так и будем ее в дальнейшем называть.

Подконтрольность и несамостоятельность подставной организации

Отметим, что подставная организация должна быть подконтрольна налогоплательщику, уклоняющемуся от уплаты налогов с ее помощью. Именно подавляющее преобладание воли налогоплательщика над подконтрольной организацией делает ее из субъекта права несамостоятельным инструментом. Но осведомленность налогоплательщика о том, что подставная организация не уплачивает налоги, не может уличить налогоплательщика в том, что он с ее помощью уклоняется от их уплаты. Так всех свидетелей преступления можно было бы записать в его соучастники. Поэтому соответствующие рассуждения о такой осведомленности в постановлении N 53 не могут рассматриваться всерьез. Равно как и об осмотрительности налогоплательщика. Какое дело, по большому счету, налогоплательщику до того, платит его контрагент налоги или нет. Ему важен риск неисполнения контрагентом взятых на себя обязательств. В гражданских отношениях есть достаточное число способов обеспечения обязательств. Причем представление выписки из ЕГРЮЛ в их число не входит.

Итак, под подставной организацией (фирмой-однодневкой, проблемным контрагентом и т.п.) предлагаем понимать подконтрольное (постоянно или временно - на одну или несколько операций) проверяемому налогоплательщику юридическое лицо*(3) и в силу этого не обладающее самостоятельностью. Под прикрытием данной организации (от ее имени) проверяемый налогоплательщик осуществляет часть своей предпринимательской деятельности, и в результате гражданско-правовых сделок налогоплательщика с ней формально объект налогообложения возникает у подставной организации, а у проверяемого налогоплательщика появляются формальные основания для соразмерного либо, как правило, не меньшего снижения своих налоговых обязательств.

Примечание. Основным признаком подставной организации можно считать ее подконтрольность проверяемому налогоплательщику.

Примечание. В случае предоставления проверяемому налогоплательщику третьими лицами услуг по обналичиванию денежных средств факт ведения предпринимательской деятельности проверяемым налогоплательщиком через подставную организацию, как правило, отсутствует, так как отсутствуют реальные операции с товарами (работами, услугами). Поэтому в подобных случаях отсутствует необходимость доказывания факта подконтрольности подставной организацией.

Внешними признаками подставной организации являются признаки, свидетельствующие об отсутствии объективных условий и реальной возможности осуществления подставной организацией предпринимательской деятельности, под которой согласно статье 2 ГК РФ понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Методология использования подставной организации предполагает, что такая фирма в принципе не нуждается в финансовых, трудовых и материальных ресурсах, в офисных, торговых, складских и иных помещениях, в различного рода работах и услугах сторонних организаций, иных ресурсах, необходимых для ведения предпринимательской деятельности, не исполняет обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах (не исчисляет налоги, не представляет отчетность, не уплачивает налоги и др.).

Вместе с тем использование подставной организации в большинстве случаев не может осуществляться без банковского счета (так как легально зарегистрированная подставная организация необходима в основном для открытия и использования банковского счета, на который перечисляются денежные средства, предназначенные для их обналичивания либо, например, для проведения круговых безналичных расчетов, когда имитируются расчеты и денежные средства в конечном итоге возвращаются обратно).

Как правило, подставные организации имеют неустранимые пороки при их государственной регистрации, которые обусловлены заранее поставленной целью затруднить установление причастных к совершению правонарушений физических лиц регистрационные и первичные учетные документы от их имени оформляются и подписываются также подставными лицами*(4), установление которых затруднительно, что препятствует налоговым и другим компетентным правоохранительным органам установлению личности, розыску и проведению допросов физических лиц причастных к совершению налоговых правонарушений, а также уголовных преступлений, предусмотренных статьями 198, 199 и 199.1 Уголовного кодекса.

Используется нужда указанных лиц в денежных средствах для сохранения и поддержания их образа жизни и игнорирование в силу разных причин возможных негативных последствий в будущем. Именно на эти затруднения, а также на то, что формально подставная организация является самостоятельным субъектом права, за деятельность которой проверяемый налогоплательщик не несет ответственности, рассчитывают организаторы подобных схем неуплаты налогов.

Примечание. Нередко подставные организации используются для реализации субъектами теневой экономики реальных товаров (работ, услуг) хозяйствующим субъектам легальной экономики и для приобретения реальных товаров (работ, услуг) у хозяйствующих субъектов легальной экономики.

Перечисленные выше характеристики подставной организации предопределяют ее типичные внешние признаки и сами по себе, согласно сложившейся судебной практике, не свидетельствуют о неуплате налогов именно проверяемым налогоплательщиком.

Ведь неуплату налогов путем использования подставной организации может организовать не проверяемый налогоплательщик, имевший хозяйственные отношения с подставной организацией, а иные налогоплательщики, также имевшие отношения с подобной организацией, либо физические лица, осуществляющие непродолжительное время предпринимательскую деятельность через подставную организацию.

При проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) налоговые органы учитывают широко известные судебной практике признаки отнесения контрагента налогоплательщика к подставной организации. Приводить их не будем, но все они прямо или косвенно вытекают из изложенных выше характеристик.

Справка. Компании-посредники между налогоплательщиком и подставной организацией

В целях неуплаты налогов проверяемые налогоплательщики могут использовать контрагентов, относящихся к категории подставных, но представляющих отчетность, имеющих минимальную налоговую нагрузку, находящихся по адресу регистрации, имеющих номинальных руководителей. Иными словами, лиц, не имеющих наиболее ярких внешних признаков подставных организаций. Деятельность названных контрагентов направлена только на то, чтобы являться посредником между проверяемым налогоплательщиком и подставными организациями, не уплачивающими налоги. Цель их существования - создание видимости предпринимательской деятельности. Вместе с тем указанные контрагенты не осуществляют платежи, связанные с арендой машин, оборудования, офисных или складских помещений, не обладают производственным, торговым, офисным оборудованием и другими ресурсами, необходимыми для осуществления реальной хозяйственной деятельности.

При выездных проверках налоговики анализируют сведения о контрагентах

С целью выявления подставных организаций и, как следствие, обнаружения фактов получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговые органы при проведении выездной проверки в первую очередь анализируют информацию о контрагентах, как имеющуюся, так и полученную в рамках проведения мероприятий налогового контроля.

Таким образом, налоговым органам при проведении мероприятий налогового контроля в каждой конкретной ситуации необходимо тщательно исследовать вопрос о подконтрольности и несамостоятельности подставной организации, одновременно собирая доказательства этому.

Необходимость исследования названного вопроса в каждом случае использования подставной организации следует и из позиции Президиума ВАС РФ, отраженной в постановлении от 20.04.2010 N 18162/09. Суд указал, что при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент).

Примечание. При наличии подконтрольности подставной организации проверяемый налогоплательщик объективно знает и должен знать об обстоятельствах, касающихся своей противоправной деятельности через подставную организацию, ведь уклонение от уплаты налогов совершается всегда умышленно.

Поскольку проверяемый налогоплательщик в своей деятельности старается, насколько это возможно, дистанцироваться от подставной организации, скрыть факт осуществления собственной деятельности через подставную организацию, необходимо учитывать, что подконтрольность подставного лица, как правило, носит неформализованный характер. Это означает, что формальные признаки взаимозависимости, приведенные в статье 20 Налогового кодекса, а также признаки аффилированности лиц и отнесения лиц к группе лиц, приведенные в антимонопольном российском законодательстве, как правило, в отношениях между проверяемым налогоплательщиком и подставной организацией отсутствуют.

Примечание. На практике формальные признаки взаимозависимости, приведенные в НК РФ, и признаки аффилированности лиц и отнесения лиц к группе лиц, приведенные в антимонопольном законодательстве, в отношениях между проверяемым налогоплательщиком и подставной организацией обычно отсутствуют.

Как выявляют подконтрольность подставной организации проверяемому лицу

Работу по обнаружению фактов, свидетельствующих о подконтрольности подставной организации проверяемому налогоплательщику, налоговые органы проводят по следующим основным направлениям:

- выявление признаков ведения "предпринимательской деятельности" подставной организации со скрытным использованием техники (компьютерной, множительной, техники связи), помещений, телефонных номеров, персонала и служб проверяемого налогоплательщика, в том числе характерных сходных внешних признаков при составлении первичных документов, бланков, внутренних процедур и т.д. (например, при использовании от имени подставного налогоплательщика системы "Банк-Клиент" целесообразно установить IP-адрес*(5), с которого осуществлялся доступ к системе "Банк-Клиент", МАС-адрес*(5), которому может быть сопоставлен IP-адрес, телефонный номер, который использовался клиентом для соединения с системой "Банк-Клиент");

- установление случаев и их повторяемость (регулярность) согласованности или синхронности действий проверяемого налогоплательщика и подконтрольной организации, которые объективно не могут быть согласованными либо синхронными (например, совпадение либо близкое расположение дат обналичивания денежных средств подконтрольной организацией и выдачи заработной платы проверяемым налогоплательщиком может указывать на факт наличия причинно-следственной связи между этими событиями);

- получение пояснений (проведение допросов) работников проверяемого налогоплательщика по указанным выше фактам в случае их установления, в том числе ранее работавшим у проверяемого налогоплательщика, но на момент проверки уволенным. При этом нужно обращать внимание на обстоятельства их увольнения, которые в ряде случаев (при наличии неурегулированных трудовых конфликтов) могут поставить под сомнение их показания как свидетелей;

- получение пояснений (проведение допросов) работников проверяемого налогоплательщика, нотариусов, работников банков и др., которые объективно контактировали или должны были контактировать с представителями подставной организации в целях их установления, обращая пристальное внимание на то, каким образом идентифицировались представители подставной организации, какие подтверждения их идентификации и контактов имеются в наличии, их описание, внешние приметы и иные сведения, способствующие их розыску;

- получение пояснений (проведение допросов) лиц формально и реально представляющих подконтрольную организацию в отношениях с проверяемым налогоплательщиком (работниками проверяемого налогоплательщика), банками, нотариусами, регистрирующими, правоохранительными и контролирующими органами, другими внешними органами и организациями;

- установление фактов обращений проверяемого налогоплательщика и подконтрольной организации за разъяснениями о порядке подтверждения своей "осмотрительности в выборе контрагентов" в налоговые органы, Минфин России и др., иных случаев предварительного сбора "доказательств" своей непричастности к деятельности подставных организаций, выходящие за рамки разумного, использования таких обращений и их результатов в прошлом (в совокупности с установленными по результатам налоговой проверки фактами уклонения от уплаты налогов с использованием подставной организации эти факты, не являясь единственными подобными фактами, могут свидетельствовать об умышленном нарушении законодательства о налогах и сборах, что для организации влечет налоговую ответственность, предусмотренную пунктом 3 статьи 122 НК РФ, а для физического лица в качестве свидетельства его вины является обязательным условием привлечения к налоговой ответственности);

- выявление иных характерных признаков, в том числе перечисленных в постановлении N 53. Например, ведение деятельности подставной организацией исключительно с проверяемым налогоплательщиком. Однако следует учитывать, что указанный признак отсутствует в случае предоставления подставной организации третьими лицами для разовых операций по обналичиванию денежных средств.

Примечание. Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенных умышленно, предусмотрен штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

В ходе выездной проверки налоговые органы могут установить и собрать доказательства того, что учредители и (или) руководители проверяемого налогоплательщика являются номинальными. Действительными бенефициарами (выгодоприобретателями) могут выступать иные физические лица, что, безусловно, имеет значение для целей возможного последующего уголовного преследования. Вместе с тем налоговую ответственность, обязанности по уплате недоимки и пеней должен нести проверяемый налогоплательщик как лицо, от имени которого осуществлялась реальная экономическая деятельность, в результате или в ходе которой возникали (или возникли бы при отсутствии использования подставной организации) объекты налогообложения и которое получало налоговую выгоду с использованием подставных организаций при отсутствии законных оснований.

Сложности при определении действительного получателя необоснованной налоговой выгоды

Налогоплательщик не имеет прямых хозяйственных связей с подставной организацией. В целях сокрытия фактов уклонения от уплаты налогов проверяемым налогоплательщиком с использованием подставной организации в ряде случаев деятельность проверяемого налогоплательщика организуется таким образом, чтобы не иметь прямых хозяйственных связей с подставной организацией. При этом прямые хозяйственные связи с подставной организацией имеет так называемая фирма-посредник, которая имитирует предпринимательскую деятельность. Подобные фирмы, выступающие посредниками между проверяемым налогоплательщиком и подставной организацией, могут быть ошибочно квалифицированы налоговыми органами как налогоплательщики, непосредственно уклоняющиеся от уплаты налогов. Отметим, что именно на такой вариант развития событий и рассчитывают организаторы уклонения от уплаты налогов.

Примечание. Определить действительного получателя необоснованной налоговой выгоды в условиях, когда между проверяемым налогоплательщиком и подставной компанией есть посредник, возможно только после установления связей, указывающих на подконтрольность фирмы-посредника указанному налогоплательщику.

При обнаружении фактов осуществления хозяйственных операций проверяемым налогоплательщиком с подставной организацией у налогового органа должны возникнуть обоснованные предположения, подлежащие проверке, об осуществлении проверяемым налогоплательщиком действий, направленных на уклонение от уплаты налогов под прикрытием подставной организации. Согласно позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленными ему правомочиями.

Примечание. Полномочия налогового органа, предусмотренные Налоговым кодексом, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости их осуществления.

Подставная организация предоставлена третьим лицом. Как уже отмечалось, не во всех случаях подставная организация создается проверяемым налогоплательщиком. Не исключено, что такая организация может быть предоставлена налогоплательщику третьими лицами, оказывающими услуги по обналичиванию денежных средств. В подобной ситуации подконтрольность подставной организации также присутствует, однако она является временной, на одну или несколько операций и обеспечивается в пределах соглашения проверяемого налогоплательщика и указанных третьих лиц, использующих для оказания этих услуг подконтрольную им подставную организацию.

При обналичивании, как правило, налогоплательщик распоряжается наличными денежными средствами по следующим направлениям - для осуществления не облагаемых налогами и страховыми взносами во внебюджетные фонды выплат неучтенных денежных средств за товары, работы или услуги, работникам организации, учредителям (участникам) организации, действительным бенефициарам, коммерческого подкупа, коррупционных выплат, либо для иных противоправных целей.

Примечание. В любом случае проверяемый налогоплательщик в результате использования подконтрольной организации распоряжается в том числе теми суммами денежных средств, которые в случае отсутствия отношений с подконтрольной организацией подлежат уплате в бюджет.

Изменение налоговиками юридической квалификации сделок

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12418/08 по делу N А72-8549/07-12/231, налоговые обязанности налогоплательщика, использовавшего в деятельности подставную организацию, определяются с учетом налогов и сборов, уплаченных налогоплательщиком в бюджетную систему РФ через подконтрольную организацию. Кроме того, согласно позиции, отраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09, доначисляя налог на прибыль из-за переквалификации соответствующих отношений, налоговым органам следует учитывать расходы, осуществленные от имени подставной организации. Так, доначислив ЕСН, налоговый орган в силу положений НК РФ был обязан уменьшить проверяемому налогоплательщику налоговую базу по налогу на прибыль на эту сумму. То есть налоговые обязанности налогоплательщика должны определяться с учетом значимых для налогообложения обстоятельств (налоговых обязательств, доходов, расходов и т.д.), связанных с деятельностью, осуществляемой под прикрытием подставной организации.

По мнению автора, в указанных выше случаях налоговый орган и суд квалифицировали статус подставной организации как структурного подразделения налогоплательщика, не имеющего самостоятельной правосубъектности, характеризовали деятельность налогоплательщика вместе с подконтрольным лицом как противоправную, направленную исключительно на неуплату налогов, сделки между налогоплательщиком и подконтрольной организацией квалифицировали как не имеющие правового значения в целях налогообложения налогоплательщика (сделки не были приняты во внимание), а сделки между подконтрольной организацией и третьими лицами квалифицированы как сделки между налогоплательщиком и третьими лицами. Однако сказанное не означает, что в результате изменения юридической квалификации используется иной порядок исчисления налогов, чем тот, который предусмотрен частью второй НК РФ.

Примечание. Статус (от латинского status - положение, состояние) - правовое положение организации (физического лица), характеризуемое и определяемое ее организационно-правовой формой, уставом, свидетельством о регистрации, правами и обязанностями, ответственностью, полномочиями, вытекающими из законодательных и нормативных актов.

В другом случае использование подставной организации имело целью создание видимости сохранения проверяемым налогоплательщиком статуса лица, имеющего право на применение упрощенной системы налогообложения (с целью обхода ограничения по численности работников, установленного подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ), позволяющую уплачивать налоги в меньших размерах по сравнению с общей системой налогообложения (постановление ВАС РФ от 28.04.2009 N 17643/08).

Изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика осуществляется при вынесении итогового решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Для изменения юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика предварительное (до вынесения налоговым органом итогового решения) обращение в суд не требуется.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 10.04.2008 N 22 разъяснил следующее (абз. 3 и 4 п. 7). При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов). При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных.

Примечание. В том случае, когда обязанность организации по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика, взыскание налога производится в судебном порядке (п. 2 ст. 45 НК РФ).

Схема уклонения от налогообложения

Как известно, налоговыми органами при составлении актов налоговых проверок широко используется понятие "схема уклонения от налогообложения", отсутствующее в законодательстве о налогах и сборах. Под схемой уклонения от налогообложения следует понимать совокупность искусственно созданных проверяемым налогоплательщиком гражданско-правовых отношений между ним и подставными организациями, заведомо не исполняющими свои налоговые обязательства, характеризующихся преобладающей волей проверяемого налогоплательщика над подконтрольными ему лицами, имеющих единственной или основной целью их создания неуплату налогов. То есть имеет место злоупотребление гражданскими правами, содержащее признаки совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, в силу чего для обоснования обязанности проверяемого налогоплательщика по уплате налога необходимо изменение налоговыми органами юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера его деятельности.

Примечание. Согласно постановлению ВАС РФ от 01.06.2010 N 16064/09 доначисление налогов, начисление пеней, взыскание штрафов в результате представления проверяемым налогоплательщиком документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций с российскими поставщиками, не обусловлены изменением юридической квалификации сделок. В данном случае нормы подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ не применяются.

При описании схемы уклонения от налогообложения в акте налоговой проверки будет указано, каким именно образом проверяемым налогоплательщиком достигнут противоправный результат в виде неуплаты налогов (то есть налоговикам необходимо подробно и наглядно раскрыть механизм схемы уклонения от уплаты налогов и показать, каким образом определены суммы неуплаченных налогов).

По мнению автора, предмет доказывания наличия схемы существенно различается в случае наличия реальных операций с товарами (работами, услугами) и в случае отсутствия реальных хозяйственных операций, поскольку схема уклонения от налогообложения присутствует только в случае реальных операций с товарами, работами, услугами. Так, при установлении фактов отсутствия реальных хозяйственных операций и выявлении только фальсификации документов, подтверждающих, по мнению проверяемого налогоплательщика, обоснованность налоговой выгоды, схема уклонения от налогообложения отсутствует. Доказыванию подлежат только названные выше факты (фальсификации документов и отсутствия реальных операций) либо факты, указывающие на объективную невозможность осуществления реальных операций. В данном случае не имеет место злоупотребление гражданскими правами, для обоснования обязанности проверяемого налогоплательщика по уплате налога отсутствует необходимость в изменении налоговыми органами юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Нужно учитывать, что в качестве контрагентов в фальсифицированных документах могут указываться как зарегистрированные в установленном порядке юридические лица (в том числе подставные лица), так и вымышленные контрагенты либо организации, ликвидированные ранее либо созданные позднее относительно дат совершения операций, указанных в первичных документах, представленных проверяемым налогоплательщиком для подтверждения обоснованности налоговой выгоды. К примеру, Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.07.2010 N 505/10 указал, что в подтверждение вины предпринимателя налоговым органом были представлены соответствующие доказательства:

- чеки незарегистрированных контрольно-кассовых аппаратов;

- авансовые отчеты за период, предшествовавший созданию организации, которая указывалась налогоплательщиком в качестве контрагента;

- приобретение векселей у таких "контрагентов" с использованием наличных денежных средств в крупных размерах;

- указание во всех представленных предпринимателем копиях документов (договоров, актов приема-передачи векселей) руководителем "контрагента" одного физического лица, в то время как по учредительным документам и данным ЕГРЮЛ руководителем созданного общества значится другое физическое лицо;

- отсутствие до момента создания юридического лица возможности получения из официальных источников сведений о его государственной регистрации.

Причем заявление налогоплательщика о том, что им проявлена достаточная осмотрительность и осторожность в выборе контрагента (предварительное получение из официальных источников информации о его государственной регистрации), противоречит обстоятельствам дела, так как сделки по приобретению векселей у контрагента начались раньше, чем состоялась государственная регистрация данной организации. А отсутствие государственной регистрации юридического лица исключает возможность получения из официальных источников информации о его создании.

Кроме того, наличие схемы может быть выявлено налоговым органом в результате составления в графическом виде блок-схемы правоотношений между соучастниками уклонения от налогообложения, движения между ними товаров (работ, услуг) и денежных средств с целью проведения в ходе проверки аналитической работы, а также обеспечения наглядности наряду со словесным описанием в акте налоговой проверки совокупности действий, направленных на уклонение от налогообложения. Подобная схема составляется по мере исследования товарных и денежных потоков и по мере ее создания должна способствовать тактическому планированию проведения конкретных мероприятий налогового контроля.

При составлении указанной схемы одновременно с исследованием товарных и денежных потоков налоговые органы будут, скорее всего, проводить мероприятия налогового контроля как в отношении первого контрагента, так и по всей цепочке контрагентов до производителя (реального конечного покупателя) товаров (работ, услуг) и конечного получателя денежных средств.

Налоговым органам наряду со схемой уклонения от налогообложения целесообразно включать в акт налоговой проверки и схему реконструкции налоговых обязательств, представляющую результат изменения налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и (или) характера деятельности проверяемого налогоплательщика.

Примечание. Исходя из составленной схемы, можно наглядно представить круг лиц, причастных к получению проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем искусственного создания гражданско-правовых взаимоотношений, направленных на прикрытие сделки, не отвечающих требованиям законодательства РФ, используя подставные организации.

Доказательства

Формирование доказательственной базы, как известно, происходит одновременно с выявлением тех или иных обстоятельств совершенного проверяемым налогоплательщиком налогового правонарушения. Формирование доказательственной базы по делам данной категории имеет такую отличительную особенность - наряду с обычными доказательствами, подтверждающими, например, движение денежных средств, особую роль играют свидетельские показания.

При формировании доказательственной базы необходимо учитывать, что в качестве единственных доказательств по определенным фактам не могут быть приняты протоколы допросов лиц числящихся учредителями (единоличными исполнительными органами) юридического лица в части содержащихся в них показаний об отсутствии фактического участия указанных лиц в создании организации, подписании от имени организации документов (счетов-фактур, договоров, накладных и др.).

Примечание. Неизвестность места нахождения контрагента, непредставление им налоговой отчетности либо заявление минимальных налоговых обязательств, совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам, участие в незаконном обналичивании денежных средств, отсутствие трудовых и материальных ресурсов и другие аналогичные сведения о контрагенте также должны формировать массив доказательств, но сами по себе не являются достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной (письмо ФНС России от 24.05.2011 N СА-4-9/8280).

Ведь нельзя исключать случаи заинтересованности лиц, числящихся учредителями (единоличными исполнительными органами) юридического лица в сокрытии своего участия (в том числе по корыстным мотивам) в создании организации, подписании от ее имени документов (счетов-фактур, договоров, накладных и др.) и по указанным мотивам введение поименованными лицами налогового органа (а впоследствии и суда) в заблуждение о наличии и степени соучастия этих лиц в уклонении от уплаты налогов.

Так, в пункте 6 постановления Пленума Верховного суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" указано следующее: "В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 Уголовного кодекса как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части 4 статьи 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления".

Лица, чья заинтересованность в даче соответствующих показаний не исключена (например, другими доказательствами), могут свидетельствовать о фактах своей непричастности к осуществлению мошеннических действий, фальсификации доказательств, уклонению от уплаты налогов, когда такое свидетельство подкреплено иными доказательствами, в частности экспертными заключениями, показаниями других свидетелей и т.д. Если указанные лица своими активными действиями и (или) в результате сообщения ими налоговым органам существенных сведений, повлиявших на эффективность проведения мероприятий налогового контроля, способствовали раскрытию схемы уклонения от налогообложения, данные обстоятельства могут использоваться налоговыми органами в качестве дополнительных доказательств достоверности их показаний (подлежащих отражению в акте налоговой проверки).

Факты, свидетельствующие об обратном, также должны указываться в акте налоговой проверки с целью отражения всех существенных обстоятельств совершения налогового правонарушения. Это будет способствовать установлению следствием всех лиц, причастных к совершению нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в случае направления материалов в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в обязательном порядке (п. 3 ст. 32 НК РФ) либо в инициативном порядке (п. 3 ст. 82 НК РФ).

Выводы

Итак, Налоговый кодекс содержит все необходимые инструменты для выявления случаев уклонения от уплаты налогов с использованием подставных организаций. На наш взгляд, было бы неплохо, если бы законодательство детально регламентировало вопросы изменения юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика, его сделок. Необходимо четко установить пределы и результаты изменения налоговыми органами юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика, его сделок. Это задача ближайшего будущего.

С.А. Тараканов,

начальник отдела методологии, автоматизации налогового контроля

и организации межведомственного взаимодействия

Контрольного управления ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь идет о постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09.

*(2) Речь идет об известных всем 109 признаках недобросовестности налогоплательщика из Интернета (разработаны в 2007 году ФНС России для служебного пользования), а также о признаках, перечисленных в постановлении N 53.

*(3) На практике бывает, что в аналогичных целях используются и подставные индивидуальные предприниматели.

*(4) Подобными лицами могут выступать социально незащищенные, маргинальные, психически больные, больные алкоголизмом, наркоманией и т.п.

*(5) IP-адрес - сетевой адрес узла в компьютерной сети. При связи через Интернет требуется глобальная уникальность адреса. МАС-адрес - уникальный идентификатор, присваиваемый каждой единице оборудования компьютерных сетей.