Комментарий к письму ФНС России от 24.05.2011 N СА-4-9/8250 (М. Беспалов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2011 г.)

Комментарий к письму ФНС России от 24.05.2011 N СА-4-9/8250

ФНС России в течение последних 10 лет пытается бороться с фирмами-"однодневками" как основными посредниками в цепи незаконной оптимизации налогообложения. Настоящим письмом налоговое ведомство очередной раз пытается конкретизировать способы выявления случаев получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-однодневок.

В своем письме ФНС России руководствуется арбитражной практикой, сложившейся в 2010 году. Например, в документе приведена позиция Президиума ВАС РФ, отраженная в постановлении от 20.04.2010 N 18162/09, согласно которой вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных лицами, не значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно (в отсутствие иных фактов и обстоятельств) рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. При соблюдении контрагентом требований к оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных или противоречивых сведений.

Кроме того, в указанном постановлении Президиум ВАС РФ определил, что при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате совокупной оценки обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в т.ч. с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума ВАС РФ N 53.

В своем письме ФНС России приводит позицию ВАС РФ, сформулированную в постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, согласно которой при недоказанности факта невыполнения спорных субподрядных работ в применении налогового вычета по НДС, а также в признании расходов может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что общество (налогоплательщик) действовало без должной осмотрительности, исходя из обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знало (должно было знать) об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

Важным моментом является следующее замечание налогового ведомства: налоговым органам необходимо учитывать, что в числе важнейших доказательств налоговой недобросовестности следует рассматривать совокупность взаимосвязанных фактов, из которых следует, что налогоплательщик своими действиями преследовал цель получения необоснованной налоговой выгоды. Существенным является, например, комплекс документальных доказательств одновременного несовершения конкретных хозяйственных операций налогоплательщиком и неведения реальной деятельности его контрагентом. Таким образом, налоговым органам следует обосновать, что документы, представленные налогоплательщиком, в действительности не подтверждают факты (реальность) совершения хозяйственных операций.

Кроме того, в письме ФНС России уделено внимание доказыванию фиктивности сделок. Налоговики подчеркивают, что значимыми доказательствами, раскрывающими фиктивность (имитацию) сделок налогоплательщика, будут являться данные о налоговой нелегитимности и недобросовестности контрагента. К их числу могут относиться установленная недостоверность документов в связи с их подписанием неустановленными лицами от лица контрагента, а также от лица несуществующего хозяйствующего субъекта - фиктивного контрагента. В этом случае, по мнению чиновников ФНС России, необходимо аргументированно, на основании выявленных фактов доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности при заключении и исполнении сделки. Для этого должны быть приведены фактические доказательства того, что при совершении и исполнении сделки налогоплательщику, исходя из обычаев делового оборота, целесообразности (разумности) поведения в конкретных сферах деловой активности, бесспорно должны быть известны обстоятельства деятельности контрагента, в т.ч. неосуществления такой деятельности в реальности.

Принципиально важным является следующее соображение ФНС России, высказанное в письме от 24.05.2011 N СА-4-9/8250: неизвестность места нахождения контрагента, непредставление им налоговой отчетности либо заявление минимальных налоговых обязательств, совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам, участие в незаконном обналичивании денежных средств, отсутствие трудовых и материальных ресурсов и другие аналогичные сведения о контрагенте должны формировать массив доказательств, однако сами по себе не являются достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной. Таким образом, налоговая инспекция должна доказать фиктивность конкретной сделки, конкретных документов, а не сам факт налоговой "недобросовестности" контрагента. В письме ФНС России также поясняется, что в результате налогового контроля могут быть установлены согласованные действия налогоплательщика и иной организации, участвующей в сделке, в целях получения необоснованной налоговой выгоды. При этом сотрудникам налоговой инспекции необходимо выявить и дать оценку юридической, экономической и иным видам зависимости налогоплательщика и организации, участвующей в таких операциях, и представить документальные доказательства преднамеренности и согласованности действий, приводящих к необоснованному уменьшению налогоплательщиком его налоговых обязательств. Так, если налоговым органом установлено, что налогоплательщиком производится преднамеренное перенесение налогового бремени на организацию, уклоняющуюся от налогообложения, наряду с доказательством согласованности таких действий подлежит исследованию и доказыванию то, что контрагентом налогоплательщика является организация, не осуществляющая реальной предпринимательской деятельности и не исполняющая вследствие этого налоговых обязанностей по сделкам, оформленным от ее имени; что имеет место несоответствие заключения и исполнения сделок (операций) обычаям делового оборота.

Положительным моментом для налогоплательщика является усиление внимания ФНС России к доказыванию фиктивности сделок. В качестве примера недостаточности доказательств для вывода об уклонении организации от налогообложения можно указать ситуации, когда налоговый орган, оперируя отдельными данными, свидетельствующими о недобросовестности контрагента налогоплательщика (отсутствие по месту регистрации, предоставление "нулевой" налоговой отчетности и т.п.), обосновывает фиктивность (нереальность) хозяйственной операции как таковой. При этом иные обстоятельства, явно свидетельствующие о том, что хозяйственная операция совершена, не учитываются.

В целом в своем письме налоговое ведомство делает вывод о том, что неясность в квалификации совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, наличие выводов, не подтвержденных соответствующими доказательствами, игнорирование обоснованных возражений налогоплательщика, опровергающих позицию налогового органа, - все эти факторы отрицательно сказываются на результатах работы налоговых органов по выявлению случаев получения необоснованной налоговой выгоды. Это влечет негативные последствия в виде отмены решения налогового органа на стадии апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе или признания недействительным решения налогового органа судом при обжаловании налогоплательщиком акта налогового органа в суде.

Таким образом, ФНС России продолжает борьбу с фиктивными сделками, недобросовестными налогоплательщиками и фирмами-однодневками. Однако в опубликованном письме налоговое ведомство уделяет больше внимания качеству доказательной базы фиктивности сделок, т.к. зачастую налоговые инспекции излишне формально относятся к обоснованию недействительности сделки, даже при наличии доказательств ее совершения (реальности). И, как следствие, при рассмотрении решения налогового органа в апелляционной инстанции оно отменяется. В результате необоснованно тратятся время и ресурсы самой Федеральной налоговой службы, а у налогоплательщиков формируется мнение о непрофессионализме и субъективности деятельности ее чиновников, в т.ч. о предвзятости сотрудников налоговой инспекции.

Рассматриваемое письмо ФНС России должно способствовать более профессиональной работе налоговых инспекций по выявлению и доказыванию незаконных схем уклонения от налогообложения.

М. Беспалов,

заместитель главного бухгалтера

ТГУ им. Г.Р. Державина, к.э.н., доцент

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2011 г.