Последствия увеличения уставного капитала ООО ("Налоговый вестник", N 8, август 2011 г.)

Последствия увеличения уставного капитала ООО

Проблема:

Решением общего собрания учредителей ООО нераспределенная прибыль за 2010 год в размере 200 000 руб. была направлена на увеличение уставного напитала.

Вопрос:

Признается ли сумма увеличения уставного напитала доходом учредителей ООО в целях НДФЛ? Возникает ли у учредителей ООО доход в размере 500 000 руб., если по итогам года уставный капитал ООО окажется больше чистых активов и будет подлежать уменьшению, например с 800 000 до 300 000 руб.?

Мнение 1

Письмо Минфина России от 14.04.2011 N 03-04-06/3-88

Мнение 2

М. Стананов, управляющий партнер Консалтингового объединения ФАНТОР ГРУПП, член Палаты налоговых консультантов

Письмом от 14.04.2011 N 03-04-06/3-88 Минфин России в очередной раз подтвердил жесткую позицию по отношению к физическим лицам, являющимся учредителями предприятий с организационно-правовой формой ООО, которым предприятие увеличивает номинальную стоимость доли за счет нераспределенной прибыли.

Из текста письма прямо следует, что при увеличении обществом номинальной стоимости долей участников за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения ст. 217 Налогового кодекса РФ не применяются. Поэтому доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ (т.е. по ставке 13%).

Поддерживают Минфин России и налоговые органы.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 15.07.2010 N 20-14/4/074932@ привело схожие доводы. При этом налоговый орган по г. Москве уточнил, что удерживать НДФЛ должен налоговый агент на основании п. 4 ст. 226 НК РФ за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Что касается даты получения дохода учредителем - физическим лицом, то вывод УФНС России по г. Москве однозначный: датой получения дохода в виде разницы между первоначальной и новой стоимостями долей в уставном капитале участников общества признается дата регистрации увеличения уставного капитала общества.

Отметим также, что позиции обеих ведомств не изменяются на протяжении нескольких лет (письма Минфина России от 28.04.2007 N 03-04-06-01/133, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33, от 19.12.2006 N 03-05-01-04/336, ФНС России от 15.06.2006 N 04-1-03/318).

Однако попробуем разобраться в обоснованности и правомерности выводов налоговиков и Минфина России, проанализировав недавнюю арбитражную практику по аналогичным спорам.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 02.12.2010 по делу N А32-38158/2009 суд поддержал налоговые органы: организация должна исчислить НДФЛ с дохода учредителя от увеличения номинальной стоимости его доли за счет чистой прибыли на дату регистрации уставного капитала. При этом датой получения дохода признана дата регистрации увеличения уставного капитала общества.

Суд отметил, что на основании ст. 210, 217 НК РФ освобождение от обложения НДФЛ может быть предоставлено при условии, если уставной капитал увеличился за счет той части добавочного капитала общества, которая сформирована в результате положительной переоценки основных средств. В данном случае уставной капитал увеличился за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. В связи с этим освобождения от налогообложения полученного в результате этой операции дохода нет.

Такие выводы судьи вынесли из определения Конституционного Суда РФ от 16.01.2009 N 81-О-О.

Несмотря на то что КС РФ не стал рассматривать жалобу по существу и однозначного ответа на данный вопрос не дал, негативная для налогоплательщиков тенденция получила продолжение в определении от 16.07.2009 N 925-О-О.

Ради справедливости скажем, что в более ранних судебных постановлениях судей различных арбитражных округов содержалось прямо противоположное мнение.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Судьи, оперируя данной нормой, заявляли, что доходы от увеличения номинальной стоимости акций (долей) за счет нераспределенной прибыли возникают на дату фактического поступления денег от их продажи (т.е. после продажи доли). При увеличении же уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли размер доли участников и соответственно объем их прав, предусмотренный ст. 23, 26, 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" не изменяется. Иными словами, экономическая выгода у участников отсутствует, прибыль не поступает участникам общества, а остается в распоряжении общества (постановления ФАС Московского округа от 26.02.2009 N КА-А41/1046-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 N АЗЗ-18719/05-Ф02-3629/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2008 по делу N А26-3819/2007, ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 по делу N А66-5098/2007, ФАС Уральского округа от 28.05.2007 N Ф09-3942/07-С2 и др.).

На основании вышеизложенного можно предположить, что КС РФ задал новую отправную точку по данным спорам (на этот раз не в пользу налогоплательщиков).

Следует ли налоговым агентам и их учредителям - физическим лицам рискнуть и попробовать добиться справедливости в Высшем арбитражном суде РФ?

Судите сами.

ВАС РФ в феврале 2009 года (определение ВАС РФ от 03.02.2009 N 75/09) рассмотрел похожее дело, но только в отношении сумм удержанного НДФЛ с увеличения номинальной стоимости акций у одного из акционеров хозяйствующим субъектом (ОАО).

И в этом случае высшие судьи признали необходимость удержать НДФЛ налоговым агентом.

По мнению судей, если увеличение номинальной стоимости акций произведено обществом за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью акций подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных п. 1 ст. 224 НК РФ.

Таким образом, предприятию - налоговому агенту безопаснее удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 13% с разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников. В противном случае налоговые риски претензий со стороны налоговых органов - высокие, а исход дела в суде в большей степени будет в их пользу. С суммы же увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО также должно будет уплатить налог на прибыль по ставке 20% с внереализационного дохода (подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30).

Как же поступить, чтобы распределить чистую прибыль и увеличить номинальную стоимость доли с наименьшими налоговыми последствиями для ООО и его участников?

По нашему мнению, самый разумный способ - выплачивать участникам дивиденды из чистой прибыли с последующим внесением участниками дополнительных взносов в уставный капитал.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается доход, выплаченный при распределении чистой прибыли пропорционально долям участников. Порядок определения налоговой базы в отношении доходов в виде дивидендов установлен ст. 214 и 275 НК РФ. С суммы выплаченных дивидендов налоговым агентом удерживается НДФЛ в размере 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ, ст. 226 НК РФ).

Общий порядок увеличения уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников установлен ст. 19 Закона N 14-ФЗ. При этом размер дивидендов, стоимость реализации долей и действительная стоимость доли в ООО не зависят от их номинальной стоимости (п. 2 ст. 28, п. 3 ст. 26, ст. 23 Закона N 14-ФЗ, п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Вместе с тем п. 2 ст. 19 Закона N 14-ФЗ определяет, что решение об увеличении номинальной стоимости доли участника принимается на основании заявления участника общества или заявлений участников общества о внесении им или ими дополнительного вклада. Ограничение же права участника общества внести дополнительный вклад, не превышающий части общей стоимости дополнительных вкладов, пропорциональной размеру доли этого участника в уставном капитале общества, не допускается (п. 10 постановления Пленума ВС РФ N 90, Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999). Таким образом, дополнительные вклады с одновременным пропорциональным увеличением номинальной доли будут более выгодным и безопасным способом увеличить уставный капитал. Дополнительные вклады в уставный капитал не облагаются НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ) и не учитываются в качестве доходов при налогообложении прибыли (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Однако данный способ имеет и ряд минусов.

Во-первых, выплата ООО дивидендов будет невозможна, если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения (п. 1 ст. 29 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ред. от 28.12.2010).

Во-вторых, нераспределенная прибыль ООО (в т.ч. за несколько предыдущих лет) будет являться источником выплаты дивидендов только в том случае, если ранее не принимались решения о ее использовании в ином порядке (например, об оставлении в распоряжении ООО).

В-третьих, участник, получающий доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 9%, не имеет права на стандартные, социальные, профессиональные и имущественные налоговые вычеты.

В любом случае перед применением того или иного способа увеличения номинальной стоимости доли необходимо оценить налоговые риски и просчитать возможные финансовые последствия.

"Налоговый вестник", N 8, август 2011 г.