Внимание! Товар с истекшим сроком годности (Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2011 г.)

Внимание! Товар с истекшим сроком годности

Как списать товар, который по истечении определенного времени потерял потребительские свойства и, соответственно, стал непригодным для использования? Можно ли учесть его стоимость в целях налогообложения прибыли? Надо ли восстанавливать НДС по товарам с истекшим сроком годности? На эти вопросы вы найдете ответы в настоящей статье.

Законом о защите прав потребителей*(1) определены товары, на которые изготовитель обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товары считаются непригодными для использования по назначению (п. 1 ст. 472 ГК РФ)*(2). К таковым, в частности, относятся продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (п. 4 ст. 5 названного нормативного акта).

Продавец обязан передать товар покупателю с таким расчетом, чтобы тот имел возможность использовать его по назначению до истечения срока годности, если иное не предусмотрено договором*(3). Продавать товар по истечении установленного срока годности Законом о защите прав потребителей (п. 5 ст. 5) запрещено.

К сведению. За нарушение прав потребителей, установленных законами и иными нормативными правовыми актами РФ, продавец несет административную, уголовную или гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ (ст. 43 Закона о защите прав потребителей).

Просроченный товар подлежит изъятию из оборота, экспертизе, утилизации (использованию в целях, отличных от тех, для которых данный товар предназначен и в которых обычно используется) или уничтожению (п. 2 Положения об экспертизе*(4)). Аналогичные требования, кстати, содержат ст. 24, 25 Закона о качестве и безопасности пищевых продуктов*(5).

Все это понятно. А вот с исчислением налогов в подобных ситуациях гораздо сложнее: время от времени налогоплательщики задают Минфину вопросы и получают, надо сказать, не всегда благоприятные ответы.

Налог на прибыль

Пищевые продукты

Расходы, связанные с уничтожением продукции с истекшим сроком годности, могут быть учтены при налогообложении прибыли. Для этого необходимо, чтобы таковые были обоснованными, документально подтвержденными и осуществленными в рамках предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. И самое главное, чтобы при этом имело место нормативное регулирование отношений в соответствующей сфере, обязывающее поставщиков утилизировать продукцию с истекшим сроком годности.

Примечание. По мнению чиновников, стоимость просроченных товаров не подлежит учету в составе налоговых расходов, если обязанность по выкупу товаров не установлена нормативными правовыми актами.

Так, существующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочных изделий*(6) обязывает поставщиков приобретать (выкупать) данную продукцию у предприятий торговли и утилизировать хлеб и хлебобулочные изделия с истекшим сроком годности путем переработки или уничтожения.

В этой связи расходы на утилизацию хлебной продукции с истекшим сроком годности можно учесть при исчислении налогооблагаемой базы (Письмо Минфина России от 04.02.2010 N 03-03-06/4/8).

Аналогичный подход (что, собственно, понятно) прослеживается в отношении затрат на выкуп поставщиком просроченных мучных кондитерских изделий - тортов и пирожных недлительного срока реализации - для последующей их утилизации (письма Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121, от 24.12.2010 N 03-03-06/1/805, от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587). Обращаясь к нормативной базе (санитарным правилам, Закону о качестве и безопасности пищевых продуктов), чиновники лишний раз подчеркнули, что:

- на поставщика (производителя) возлагается ответственность за переработку (утилизацию) или уничтожение некачественных пищевых продуктов несмотря на то, что право собственности на указанные пищевые продукты перешло к торговой организации;

- предопределяется необходимость включения в договоры отчуждения продукции хлебопекарной промышленности (купли-продажи, поставки) организациям торговли условия о последующем выкупе указанной продукции поставщиками (производителями) по истечении сроков реализации либо заключении договоров о приобретении некачественных пищевых продуктов для целей их последующей утилизации или уничтожения.

В этой связи расходы в виде стоимости приобретаемых (выкупаемых) кондитерских изделий с истекшим сроком годности у предприятий торговли для последующей утилизации путем переработки или уничтожения, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Обратите внимание! Пунктом 2 ст. 3 Закона о качестве и безопасности пищевых продуктов установлены критерии, по которым пищевые продукты, материалы и изделия признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются. Таким образом, при принятии решения об обратном выкупе продукции следует руководствоваться данной нормой, учитывая в том числе установленные сроки реализации продукции. При этом несоблюдение указанных критериев и неистекший срок реализации продукции основаниями для обратного выкупа продукции не являются (Письмо Минфина России от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587). Иными словами, поставщик не вправе будет списать в расходы стоимость выкупленной продукции с неистекшим сроком годности.

Что касается подобных затрат по другим ("ненормативным") продуктам, ситуация складывается иначе*(7). К примеру, в отношении учета в налоговых расходах затрат в виде стоимости выкупаемых обратно (что входит в обязанность организации-производителя в силу договора с покупателями) колбасных изделий с истекшим сроком годности для утилизации Минфин высказывается отрицательно. Во всяком случае, в Письме от 06.09.2010 N 03-03-06/1/580 финансисты отмечают: затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли, если обязанность по выкупу товаров не установлена нормативными правовыми актами.

Парфюмерная и косметическая продукция

К налоговым расходам на списание парфюмерно-косметической продукции, сроки годности которой истекли, чиновники весьма лояльны, о чем свидетельствуют письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, УФНС по г. Москве от 30.11.2010 N 16-15/125593@ *(8).

Дело в том, что государство определило необходимый порядок действий (Положение об экспертизе) в случае истечения срока годности парфюмерно-косметических товаров и товаров бытовой химии, что фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Экспертиза (ее результаты оформляются в виде заключения, в котором указывается на несоответствие продукции требованиям нормативных документов, а также определяется возможность утилизации или уничтожения продукции) проводится органами государственного надзора и контроля. Уничтожение продукции оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в трехдневный срок представляется в орган госнадзора и контроля, принявший решение об уничтожении продукции.

Таким образом, если порядок проведения экспертизы просроченной продукции соблюден, расходы, обусловленные изъятием из оборота парфюмерной и косметической продукции и товаров бытовой химии с истекшим сроком годности, могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В противном случае (при несоблюдении установленных для проведения экспертизы норм) операции по утилизации нельзя рассматривать в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Это означает, что расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как не удовлетворяющие условиям ст. 252 НК РФ.

Лекарственные средства

В отличие от ранее рассмотренных товаров, просроченные лекарственные средства после изъятия из обращения сразу уничтожаются в полном объеме (п. 1 ст. 59 Закона об обращении лекарственных средств*(9)). Основанием для этого является решение владельца лекарственных средств, соответствующего уполномоченного федерального органа исполнительной власти или суда.

Примечание. Затраты, связанные с уничтожением просроченных медикаментов, могут быть учтены в налоговых расходах, если произведены в рамках предпринимательской деятельности и подтверждены документально.

Согласно п. 9 Правил уничтожения лекарственных средств*(10) расходы, связанные с уничтожением недоброкачественных лекарственных средств, возмещаются их владельцем. Значит, обязанность по уничтожению данного продукта закреплена законодательно (кстати, оформляется такая процедура актом об уничтожении лекарственных средств), поэтому есть все основания для включения данных расходов в налоговую базу по налогу на прибыль.

Нет возражений и у чиновников - см. письма Минфина России от 15.04.2011 N 03-03-06/1/238, УФНС по г. Москве от 16.04.2010 N 16-15/040656@.

Прочие товары

В Письме от 14.06.2011 N 03-03-06/1/342 Минфин разъяснил, что расходы в виде стоимости зоотоваров (кормов для домашних животных и ветеринарных препаратов), приобретенных с целью осуществления предпринимательской деятельности и подлежащих уничтожению в связи с истечением срока годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, нельзя учесть в целях налогообложения.

Согласно положениям пп. 3 п. 1 ст. 268 и п. 2 ст. 272 НК РФ стоимость покупных товаров учитывается в составе расходов в целях гл. 25 НК РФ при их реализации либо передаче в производство. В случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию, за исключением случаев, установленных законодательством, не отвечают критериям ст. 252 НК РФ и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Аналогично финансисты подошли к вопросу списания остатков нереализованного товара - сварочных флюсов, срок хранения которых*(11) истек, произошла потеря технологических свойств и товарного вида (сей факт подтвержден заключением комиссии организации). В Письме от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397 Минфин указал: в случае вынужденной утилизации (списания) неликвидных (просроченных) товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности, поэтому не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Налог на добавленную стоимость

По мнению контролирующих органов (см. письма Минфина России от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587, УФНС по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123920.1), НДС должен быть восстановлен и уплачен в бюджет во всех случаях, когда продукция, при приобретении которой "входной" НДС был принят к вычету, перестает использоваться для облагаемых НДС операций, независимо от причин, по которым это произошло.

Однако в перечне оснований для восстановления налога, предусмотренном в п. 3 ст. 170 НК РФ, не названо списание (уничтожение) ТМЦ в результате истечения срока годности товара. В этой связи считаем выводы чиновников неправомерными.

Кроме того, на наш взгляд, у налогоплательщика есть хорошие шансы отстоять свою позицию в суде, как это сделала, например, одна из торговых организаций (Постановление ФАС ДВО от 27.12.2010 N Ф03-8694/2010)*(12). Судьи пришли к выводу, что списание товара (кондитерских изделий) в связи с его уничтожением по истечении срока годности не является основанием для безусловного восстановления НДС, ранее предъявленного к вычету при его приобретении, если изначально товар приобретался для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Другая (не урегулированная на законодательном уровне) ситуация с восстановлением НДС при списании товаров (продукции) была освещена в Решении ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11. Здесь высшие арбитры рассмотрели требование заявителя (организации - продавца пищевой продукции) об отмене п. 1 и 4 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29*(13) (далее - Письмо N 03-07-15/29), поскольку таковые противоречат положениям НК РФ и устанавливают дополнительное обременение для налогоплательщиков. Забегая вперед, отметим: ВАС признал недействующим только п. 4 Письма N 03-07-15/29.

А теперь чуть подробнее.

Условия договора поставки могут предусматривать возврат покупателем просроченного товара. Получив обратно такой товар (как было отмечено выше), продавец может его только списать. Как ему поступить с НДС по данному товару, ранее правомерно зачтенному из бюджета?

Примечание. При списании возвращенного покупателем товара в связи с истечением срока его годности продавец не должен восстанавливать и уплачивать в бюджет НДС, ранее принятый к вычету.

Если следовать рекомендациям п. 4 Письма N 03-07-15/29, то налог надо восстановить и уплатить в бюджет.

Однако ВАС с таким подходом не согласился: все случаи, в которых необходимо восстановить НДС, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Поскольку списание товаров в данном перечне не значится, обязанность по уплате налога в бюджет у продавца отсутствует.

На налогоплательщика не может возлагаться обязанность, не предусмотренная НК РФ, поэтому п. 4 Письма N 03-07-15/29 был признан недействующим.

Тем не менее заметим, что чиновники, разъясняя схожие ситуации после указанного решения ВАС, продолжают настаивать на своем: НДС восстанавливать надо (см. письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).

Что касается оспариваемого п. 1 Письма N 03-07-15/29, он оставлен в силе*(14). Иными словами, при возврате товара с истекшим сроком годности происходит повторная реализация, причем не имеет значения даже тот факт, что продажа просроченной пищевой продукции запрещена законом (об этом мы говорили выше). Значит, покупатель при обратной реализации товара обязан выставить в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, продавцу данных товаров соответствующий счет-фактуру (второй экземпляр счета-фактуры регистрируется им в книге продаж). Продавец может заявить вычет по этому документу при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(2) Как правило, срок годности товара определяется периодом, исчисляемым со дня изготовления товара, в течение которого он пригоден к использованию, или датой, до наступления которой товар пригоден к использованию. Срок годности должен соответствовать обязательным требованиям к безопасности товара (п. 2 ст. 19 Закона о защите прав потребителей).

*(3) Пункт 2 ст. 472 ГК РФ.

*(4) Положение о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утв. Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263.

*(5) Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов".

*(6) См. п. 3.11.8 СанПиН 2.3.4.545-96 "Предприятия пищевой и перерабатывающей промышленности. Производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий", утв. Постановлением Госкомсанэпидемнадзора России от 25.09.1996 N 20.

*(7) См., например, письма Минфина России от 02.03.2010 N 03-03-06/1/105, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/374, от 28.07.2008 N 03-03-06/1/434, от 27.06.2008 N 03-03-06/1/373.

*(8) Справедливости ради отметим, чуть ранее точка зрения чиновников была менее привлекательна для налогоплательщиков. Во всяком случае, в Письме от 07.05.2010 N 03-03-06/1/315 Минфин высказался против учета в целях налогообложения прибыли расходов на уничтожение косметических товаров.

*(9) Федеральный закон от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств".

*(10) Правила уничтожения недоброкачественных лекарственных средств, фальсифицированных лекарственных средств и контрафактных лекарственных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 N 674.

*(11) Согласно ГОСТ 9087-81 он составляет два года.

*(12) См. также постановления ФАС МО от 15.09.2010 N КА-А40/10485-10, от 27.05.2010 N КА-А40/5270-10, ФАС ЗСО от 27.05.2009 N Ф04-3164/2009(7499-А27-34), от 17.07.2007 N Ф04-4806/2007(36309-А03-42), ФАС ВСО от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1.

*(13) Направлено для сведения нижестоящим налоговым службам Письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@.

*(14) Напомним, данное положение уже было предметом рассмотрения ВАС (Решение от 30.09.2008 N 11461/08). Тогда суд тоже не согласился с тем, что оно не подлежит применению.