Вексель в инвалюте: особенности учета (С.Н. Зайцева, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2011 г.)

Вексель в инвалюте: особенности учета

Случилось так, что вы (впервые в жизни) стали счастливым обладателем векселя, выписанного в иностранной валюте. Сия ситуация явно вызывает вопросы. К какому типу относится такая ценная бумага - к внутренней или внешней? Соответственно, надо ли задумываться о соблюдении норм валютного законодательства? И как учесть инвалютную ценную бумагу на счетах бухгалтерского учета и не ошибиться при исчислении налога на прибыль организаций? Вопросы, вопросы... А ответы - в нашей статье.

Валютная ценность? Или...

Прежде всего определим, является ли вексель*(1), сумма которого обозначена в иностранной валюте, валютной ценностью. Для этих целей обратимся к Федеральному закону от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ). Статья 1 (в частности, п. 5 ч. 1) закона к таковым (валютным ценностям) причисляет иностранную валюту и внешние ценные бумаги. Последние (в силу п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ) - те, что не относятся в соответствии с валютным законодательством к внутренним ценным бумагам. В свою очередь, внутренние ценные бумаги (п. 3 ч. 1 ст. 1) - это:

- эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте РФ и выпуск которых зарегистрирован в Российской Федерации;

- иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты РФ, выпущенные на территории РФ.

Примечание. Оговорка эффективного платежа в иностранной валюте - условие, устанавливаемое векселедателем и означающее, что платеж по векселю должен совершаться в валюте, указанной в векселе.

Рассмотрим данную норму с учетом вексельного законодательства.

Если вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, сумма его может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа (ст. 41, 77 Положения о переводном и простом векселе*(2)). (Если местом платежа является Российская Федерация - в рублях.) Однако данное правило не применяется, когда векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе валюте (оговорка эффективного платежа).

Можно сделать вывод, что к внешним ценным бумагам относятся векселя, сумма долга которых указана:

- в иностранной валюте, при этом есть оговорка эффективного платежа в иностранной валюте;

- в российских рублях, имеющие оговорку эффективного платежа в иностранной валюте.

Векселя, выписанные в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в инвалюте и с назначением места платежа в Российской Федерации, не создают обязанности платежа в иностранной валюте, а удостоверяют право на получение российской валюты. В соответствии с пп. "б" п. 3 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ такие векселя относятся к внутренним ценным бумагам (см. также п. 4 Информационного письма ЦБ РФ от 31.03.2005 N 31). К этой же категории относятся векселя, составленные на территории РФ, валюта долга по которым указана в иностранной валюте, с оговоркой эффективного платежа в рублях.

Определившись, какие векселя относятся к внешним, а какие к внутренним ценным бумагам, рассмотрим вкратце особенности операций с такими векселями, установленные валютным законодательством. Нас будут интересовать прежде всего операции, при осуществлении которых одной из сторон является резидент РФ.

Примечание. Вексель должен рассматриваться как внутренняя ценная бумага, которая не является валютной ценностью, если он удостоверяет право на получение валюты РФ.

Операции с внешними ценными бумагами между резидентами

Как уже было отмечено, векселя, удостоверяющие право на получение иностранной валюты по ним, следует квалифицировать как внешние ценные бумаги, то есть как валютную ценность. В соответствии с пп. "а" п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ в качестве валютной операции рассматривается приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа. Таким образом, практически все операции с внешними ценными бумагами между резидентами являются валютными.

Согласно ч. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами запрещены, за исключением случаев, установленных законом. К последним относится осуществление операций (причем без каких-либо ограничений) по покупке у уполномоченных банков векселей, отчуждению и предъявлению этих векселей к погашению (п. 4 ч. 3 ст. 9 Закона N 173-ФЗ). Другое исключение (уже с определенными ограничениями) для резидентов установлено п. 5 и 6 ч. 1 ст. 9: операции с внешними ценными бумагами осуществляются только через организаторов торговли на рынке ценных бумаг РФ при условии учета прав на такие ценные бумаги в депозитариях, созданных в соответствии с законодательством РФ; либо учет прав на такие ценные бумаги выполняется в депозитариях, созданных в соответствии с законодательством РФ, а расчеты осуществляются в валюте РФ (рублях).

Операции между резидентами с внутренними ценными бумагами

Поскольку такие векселя не удостоверяют право на получение иностранной валюты, то есть не являются валютной ценностью, сделки с ними не могут быть квалифицированы как валютные операции. Следовательно, все операции с рассматриваемыми векселями могут совершаться резидентами свободно, без ограничений, установленных Законом N 173-ФЗ.

Операции между резидентами и нерезидентами с внутренними и внешними ценными бумагами

Действия по приобретению резидентом у нерезидента (нерезидентом у резидента) и отчуждение резидентом в пользу нерезидента (нерезидентом в пользу резидента) валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также их использование в качестве средства платежа рассматриваются Законом N 173-ФЗ (пп. "б" п. 9 ч. 1 ст. 1) в качестве валютных операций.

Иными словами, любые действия между резидентами и нерезидентами по приобретению и отчуждению векселей считаются валютными операциями. Валюта долга и валюта платежа по таким векселям не имеют значения для квалификации совершаемой сделки в качестве валютной операции.

В соответствии со ст. 6 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, за исключениями, установленными самим законом, к числу которых операции с векселями не относятся. Таким образом, любые операции с векселями, которые являются как внутренними, так и внешними ценными бумагами, совершаемые между резидентами и нерезидентами, осуществляются без ограничений.

Краткие выводы по первому разделу статьи

Итак, вексель, номинированный в иностранной валюте, не стоит безоговорочно причислять к валютной ценности. Если таковой удостоверяет право на получение российской валюты (рублей), он относится к внутренней ценной бумаге. А валюта, в которой выражено вексельное обязательство, играет роль так называемых условных денежных единиц (ст. 317 ГК РФ)*(3), и выдача такого векселя без участия банка не является нарушением валютного законодательства.

Примечание. Денежное обязательство, выраженное в инвалюте, но подлежащее оплате в рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в у.е. (Письмо УФНС по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134822@).

Если валютный вексель удостоверяет право на получение иностранной валюты, значит, это внешняя ценная бумага. Операции с ней могут проводиться по определенным правилам, о которых было рассказано выше.

Далее остановимся на бухгалтерском и налоговом учете валютных векселей. По большей части нас будет интересовать ситуация, связанная с получением от другой организации займа, в обеспечение которого выдается простой вексель, номинированный в иностранной валюте, оплата по которому будет произведена в рублях.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета средства, полученные (возвращаемые) по договору займа, не являются доходами (расходами).

Учет операций с заемными обязательствами как в иностранной валюте, так и в условных денежных единицах регулируется ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(4) и ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(5).

Основная сумма обязательства по полученному займу отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность по условиям договора займа в сумме, указанной в договоре.

Расходы по займам отражаются обособленно от основных сумм обязательств (п. 4 ПБУ 15/2008).

Задолженность по займам, выраженным в иностранной валюте, отражается в валюте расчетов и в рублевой оценке (исходя из официального курса этой инвалюты к рублю, установленного ЦБ РФ на дату зачисления средств на счет заемщика в банке). Если для пересчета поступившего заемного обязательства в у.е., подлежащего оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по установленному курсу.

По мере совершения операций с данной задолженностью, а также на каждую отчетную дату (последнее число месяца) величина обязательства пересчитывается (п. 7 ПБУ 3/2006). В связи с этим возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих доходов (расходов) независимо от целей привлечения и использования заемных средств.

Начисленные проценты по причитающемуся к оплате векселю отражаются у векселедателя обособленно от вексельной суммы - в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

Налоговый учет

Векселя с оговоркой эффективного платежа

Как уже было отмечено, если вексель номинирован в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа, платеж по нему должен быть совершен в валюте, определенной в векселе.

Это понятно, но вот в чем вопрос: надо ли переоценивать номинал (и проценты, если таковые имеют место) по данному векселю на каждую отчетную дату по налогу на прибыль в связи с изменением официального курса иностранной валюты к российскому рублю?

К сведению. Доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные в инвалюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Путем выпуска векселя организация фактически привлекает заемные средства. Расходы в виде отрицательной (положительной) курсовой разницы, возникающей при переоценке обязательств по кредитным договорам и договорам займа, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также проценты по таким договорам организация-заемщик вправе отнести к внереализационным расходам (доходам) для целей налогообложения прибыли организаций на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (письма Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/139, УФНС по г. Москве от 19.08.2008 N 20-12/077574).

Ответ на поставленный вопрос содержится в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, в которых четко указано: имущество в виде валютных ценностей переоценивается на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Однако здесь есть исключение - ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте. Иными словами, данные положения гл. 25 НК РФ предусматривают, что текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, проводимая в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам не производится (Письмо Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/2/24*(6)).

Примечание. Текущая переоценка валютных векселей с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте не производится.

То есть доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по векселям, номинированным в иностранной валюте, с оговоркой эффективного платежа, на последнее число отчетной даты (месяца или квартала) не учитываются. Такие доходы (расходы) могут возникнуть у налогоплательщика только при погашении внешних ценных бумаг. При этом курсовые разницы нормированию не подлежат (см. следующий раздел статьи) и отражаются отдельной позицией в составе внереализационных доходов и расходов.

Расходы в виде процентов по векселю с эффективной оговоркой платежа в иностранной валюте нормируются (п. 1 ст. 269 НК РФ). При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, по долговым обязательствам в иностранной валюте принимается:

- с 01.01.2010 по 31.12.2010 включительно - равной 15%;

- с 01.01.2011 по 31.12.2010 включительно - равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8. На это указано в п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

Векселя без оговорки эффективного платежа

Если вексель номинирован в иностранной валюте, но не содержит оговорки эффективного платежа, обязательство по такому векселю, как уже было отмечено, следует считать обязательством, выраженным в иностранной валюте, которое подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной в сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Разницы, возникающие по номиналу векселя. В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Обратите внимание: речь в данных нормах идет только о реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. Предоставление кредита (займа), в том числе оформленное вексельным обязательством, не является реализацией, следовательно, в отношении кредитов (займов) понятие "суммовая разница", определенное в ст. 250 и 265 НК РФ, не применяется.

Если возврату, обеспеченному векселем в инвалюте, подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, возникает положительная разница, которая включается в состав внереализационных доходов заемщика (письма Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325, УФНС по г. Москве от 03.11.2010 N 16-15/115767@, от 09.02.2010 N 16-15/012759).

Пример 1

В обеспечение займа, полученного 15.04.2011, организация выписала собственный вексель (без оговорки эффективного платежа) с номиналом суммы займа 10 000 евро. Курс евро на эту дату составил 40,88 руб. за евро. Для простоты примера начисление процентов по данному займу не рассматривается.

Вексель погашен 17.05.2011; курс евро при этом был равен 39,68 руб. за евро.

Сумма, подлежащая возврату заимодавцу в рублях, составит 39 680 руб. (10 000 евро х 39,68 руб./евро). Эта сумма меньше, чем рублевая оценка полученного займа - 40 880 руб. (10 000 евро х 40,88 руб./евро).

Положительная разница - 1 200 руб. (40 880 - 39 680) - учитывается в составе внереализационных доходов заемщика-векселедателя.

Примечание. Разница между рублевой оценкой суммы валютного займа на даты получения и возврата средств кредитору не является доходом, предусмотренным п. 11.1 ст. 250 НК РФ.

Если сумма к возврату больше, чем полученная сумма займа в рублевом эквиваленте, на дату исполнения обязательств по возврату заемных средств возникает отрицательная разница. Она рассматривается как плата за пользование займом. По своей сути, говорит Минфин (Письмо от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57*(7)), возникшая разница между полученной и возращенной суммой займа аналогична процентам, начисляемым за пользование займом. В состав налоговых расходов указанная разница включается с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. Если данная разница по совокупности с суммой процентов, начисленной за пользование займом, не будет превышать установленный норматив, она может учитываться в составе внереализационных расходов.

Таким образом, разницы, возникшие по вексельным обязательствам, выраженным в иностранной валюте (у.е.), а подлежащие оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения этих долговых обязательств, поскольку до этого момента определить разницу не представляется возможным.

Пример 2

В обеспечение займа, полученного 03.03.2011, организация выписала собственный вексель (без оговорки эффективного платежа) с номиналом суммы займа 10 000 евро. Курс евро на эту дату составил 39,3 руб. за евро. Для простоты примера начисление процентов по данному займу не рассматривается.

Вексель погашен 09.06.2011; курс евро при этом был равен 40,62 руб. за евро.

Сумма, подлежащая возврату заимодавцу в рублях, составит 40 620 руб. (10 000 евро х 40,62 руб./евро) и превысит сумму 39 300 руб. (10 000 евро х 39,3 руб./евро), полученную по нему, на 1 320 руб.

Указанная отрицательная разница между полученной и возвращенной суммами займа признается внереализационным расходом, но при соблюдении определенных условий, в частности, если по совокупности с суммой процентов, начисленной по займу, не превысит установленный норматив.

Следует иметь в виду, что в указанном порядке учитываются только разницы, возникающие непосредственно по вексельной сумме (по номиналу векселя).

Разницы по процентам. Если размещен процентный вексель, суммовые разницы по процентам (между рублевыми оценками сумм процентов на дату их начисления и оплаты) учитываются в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно (письма Минфина России от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325, N 03-03-06/1/324).

К вопросу об учете процентов в налоговых расходах заемщика

Для целей налогового учета процентные расходы, как уже было сказано, нормируются (п. 1 ст. 269 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 269 расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале*(8) на сопоставимых условиях.

При отсутствии таких долговых обязательств, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу у.е.), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Примечание. Долговые обязательства, выраженные в условных единицах, признаются для целей налогообложения прибыли оформленными в рублях.

Вот тут и может возникнуть вопрос: исходя из какой оценки заемного обязательства - рублевой или валютной - начислять причитающиеся к получению проценты в целях расчета налога на прибыль?

Принимая во внимание п. 1 и 2 ст. 317 ГК РФ, разъяснения чиновников (см. письма Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, от 27.05.2009 N 03-03-06/1/348, от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28, УФНС по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012759), приходим к выводу: рассматриваемые нами займы признаются для целей налогообложения прибыли долговым обязательством, выданным в рублях. Значит, при расчете предельной величины процентов нужно ориентироваться на ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза, если иное не установлено п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Кстати, об "ином". Предельная величина процентов по займам, полученным с 01.01.2010 по 31.12.2012 включительно, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза.

Примечание. В отличие от курсовых (бухгалтерский учет) суммовые разницы (налоговый учет) на конец каждого отчетного (налогового) периода не отражаются, а учитываются только при погашении заемных обязательств.

Идем дальше. Начисленные на отчетную дату проценты также переоцениваются, в связи с чем возникают курсовые разницы (положительные и отрицательные). Включаются ли они в нормируемую величину процентов при определении налоговых расходов?

Судя по разъяснениям Минфина (см. письма от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656), нет. Дело в том, что положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов по самостоятельному основанию. Следовательно, курсовая разница в отношении начисленных в иностранной валюте процентов не учитывается при расчете предельной величины признаваемых расходом процентов по долговым обязательствам (в расчет принимаются начисленные проценты, пересчитанные в рубли в установленном порядке). Отметим, что указанные разъяснения даны в отношении контролируемой задолженности, однако сути вопроса данный факт не меняет.

Пример 3

Организация 04.06.2011 получила рублевый заем в сумме, эквивалентной 100 000 евро. Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, на момент выдачи займа составляла 8,25% годовых и в течение действия договора не менялась.

В обеспечение заемных средств организация выдала собственный вексель, номинал которого - 100 000 евро без оговорки эффективного платежа. Проценты по векселю рассчитываются исходя из 10% годовых и перечисляются в установленный сторонами срок - 05.07.2011 (указывается в векселе).

05.07.2011 займодавец предъявил вексель к погашению, а заемщик возвратил сумму займа и проценты по нему.

Курс евро (условно) составил:

- 04.06.2011 - 40 руб./евро;

- 30.06.2011 - 40,5 руб./евро;

- 05.07.2011 - 40,2 руб./евро.

Для упрощения примера другие хозяйственные операции, совершаемые организацией, не рассматриваются.

В учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
04.06.2011
Отражена выдача векселя	76	66	4 000 000
Получены денежные средства по векселю	51	76	4 000 000
30.06.2011
Отражена положительная курсовая разница по вексельной сумме (100 000 евро х (40,5 - 40) руб./евро)	91-2	66	50 000
Начислен ОНА по номиналу векселя (50 000 руб. х 20%)*	09	68	10 000
Отражена сумма процентов по векселю за II квартал** ((100 000 евро х 10% / 365 дн. х 26 дн.) х 40,5 руб./евро = 712,3 евро х 40,5 руб./евро)	91-2	66	28 849
Отражен финансовый результат текущего месяца (50 000 + 28 849) руб.	99	91-9	78 849
Начислен условный доход по налогу на прибыль за II квартал (78 849 руб. х 20%)	68	99	15 770
05.07.2011
Отражена сумма процентов по векселю за июль ((100 000 евро х 10% / 365 дн. х 5 дн.) х 40,2 руб./евро = 140 евро х 40,2 руб./евро)	91-2	66	5 507
Отражена курсовая разница по признанным во II квартале процентам (712,3 евро х (40,2 - 40,5 руб./евро))	66	91-1	214
Отражена отрицательная курсовая разница по вексельной сумме (100 000 евро х (40,2 - 40,5) руб./евро)	66	91-1	30 000
Списан признанный ранее ОНА***	68	09	10 000
Погашено вексельное обязательство (номинал векселя и проценты по нему) ((100 000 евро + 100 000 евро х 10% / 365 х 31 дн.) х 40,2 руб./евро)	66	51	4 054 142
Отражено ПНО (превышение норматива по процентам)**** (3 907 руб. х 20%)	99	68	781
Отражен финансовый результат текущего месяца (214 + 30 000 - 5 507)	91-9	99	24 707
Признан условный расход по налогу на прибыль (24 707 руб. х 20%)	99	68	4 941
* Для целей исчисления налога на прибыль заем в условных денежных единицах на отчетные даты не переоценивается. Расход от бухгалтерской переоценки в налоговом учете не принимается. Возможно, он будет принят в момент погашения векселя в составе процентных расходов (если вместе с процентами не превысит нормируемую величину). ** Для целей налогообложения проценты по векселю принимаются по нормам исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза (8,25% х 1,8 = 14,85%). Расчеты показали, что вся сумма процентов учитывается в налоговых расходах. Значит, разницы между бухгалтерским и налоговым учетом по вексельным процентам во II квартале не будет. *** Разница по номиналу векселя признается в налоговых расходах в момент списания векселя. Тогда же следует списать признанный ранее отложенный налоговый актив. **** Организация получила заем, размер рублевого эквивалента которого - 4 000 000 руб. (100 000 евро х 40 руб./евро), а возвратила 4 020 000 руб. (100 000 евро х 40,2 руб./евро). Возникшая из-за поменявшегося курса валют разница - 20 000 руб. - плата за заем, которая учитывается в составе процентов по векселю на дату погашения ценной бумаги. Проценты по векселю в общей сумме составили: - в июне - 712,3 евро (28 849 руб.); - в июле - 140 евро (5 507 руб.). Кроме того, проценты, начисленные 30.06.2011, были уплачены займодавцу 05.07.2011. Курсовая разница переоценки процентов составила 214 руб. Эту разницу не включают в нормируемую величину процентов. Таким образом, общая сумма расходов по векселю с учетом процентов и курсовой разницы по вексельной сумме составила 54 356 руб. (20 000 + 28 849 + 5 507). Рассчитаем нормативную (принимаемую в налоговых расходах) величину исходя из 14,85% (8,25 х 1,8) годовых: 4 000 000 руб. х 14,85% / 365 дн. х (26 дн. + 5 дн.) = 50 449 руб. Превышение норматива по процентам в сумме 3 907 руб. (54 356 - 50 449) не принимается для целей исчисления налога на прибыль. В учете, следовательно, нужно отразить постоянное налоговое обязательство по не принимаемым для прибыли процентным расходам.

В составе внереализационных доходов (расходов) будут признаны, соответственно:

- курсовая разница по переоценке начисленных процентов - 214 руб.;

- нормативная величина суммы процентов (с учетом разницы по вексельной сумме) - 50 449 руб.

Итого - 50 235 руб.

Таким образом, в результате финансовой операции, связанной с получением заемных средств в обеспечение собственного векселя, номинал которого выражен в иностранной валюте, налог на прибыль организаций будет уменьшен на 10 047 руб. (50 235 руб. х 20%).

Кстати, почти на эту же сумму мы выходим по данным, представленным в таблице (итоги счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Налог на прибыль организаций")):

- по дебету счета отражены суммы 15 770 и 10 000 руб.;

- по кредиту счета - 10 000, 781 и 4 941 руб.

(15 770 + 10 000) - (10 000 + 781 + 4 941) = 10 048 руб.

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В силу ст. 143 ГК РФ вексель - одна из разновидностей ценных бумаг.

*(2) Утверждено Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

*(3) См. также п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации".

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

*(6) См. также письма Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/2/38, от 23.09.2008 N 03-03-06/2/124, от 14.03.2007 N 03-03-06/1/153, УФНС по г. Москве от 20.08.2009 N 16-15/086722.2 и др.

*(7) См. также письма Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/1/348, от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325, N 03-03-06/1/324, УФНС по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134822@.

*(8) Для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, налоговый период - месяц.