Комментарий к письму Минфина РФ от 6 июля 2011 г. N 03-03-06/1/406 (Ю.Л. Терновка, "Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 6 июля 2011 г. N 03-03-06/1/406

Привлечение в деятельность заемных средств позволяет предприятию увеличить производство, товарооборот, получить дополнительную прибыль, погасить предыдущие задолженности и многое другое. Однако за этим стоит расплата в виде выплаты процентов. Нередко бухгалтеры задаются вопросом: как начислять и включать в состав расходов такие суммы.

Долговые обязательства

Напомним, что под долговыми обязательствами понимают кредиты, займы, банковские вклады, счета или иные заимствования, независимо от формы их заключения. Момент признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам для целей налога на прибыль зависит от того, какой метод учета доходов и расходов применяет организация.

Для компаний, применяющих метод начисления, установлены особые правила учета процентов по долговым обязательствам. Данное положение следует из пункта 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ. В этом случае, если договор длится более одного отчетного периода, проценты по нему признаются равномерно в течение всего договора займа на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами (письма Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123, от 16.04.2010 N 03-03-06/1/270, от 08.04.2010 N 03-03-06/1/239). При этом факт выплаты процентов не имеет значения. Организация-кредитор учитывает эти проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами (письмо Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123).

Стоит отметить, что до 2010 года Налоговый кодекс РФ не содержал требований о ежемесячном учете таких расходов, ранее сообщалось, что расходы признавались на конец соответствующего отчетного периода.

Мнение ВАС РФ

Однако Высший Арбитражный Суд РФ высказал иную точку зрения в отношении учета процентов по займам. По его мнению, расходы по уплате процентов не могут возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа (постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09). По мнению судей, до момента возврата займа у налогоплательщика не возникала обязанность по уплате процентов, а значит, не было и основания для списания соответствующих расходов для целей налога на прибыль. К таким выводам ВАС РФ пришел на основании анализа пункта 1 статьи 252 и пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ. Теперь нижестоящие суды при рассмотрении аналогичных споров руководствуются разъяснениями Президиума ВАС РФ, к примеру, в постановлении ФАС Поволжского округа от 25.11.2010 N А12-580/2010. В рассмотренном случае по условиям договора проценты уплачивались после погашения основного долга.

В письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22 ФНС России заявила, что не согласна с позицией ВАС РФ и считает, что проценты нужно учитывать в течение срока действия договора займа независимо от условий договора и даты фактической уплаты процентов. Учет процентов после возврата основного долга не соответствует порядку признания расходов при методе начисления.

Особенности учета процентов по долговым обязательствам

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены в статье 269 Налогового кодекса РФ. Абзацем 5 пункта 1 указанной статьи установлено, что под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В случае, если договором предусмотрено изменение процентной ставки, возможно несовпадение в налоговом учете размера начисленных и подлежащих уплате процентов по займу. Таким образом, налогоплательщику необходимо сделать перерасчет процентов исходя из действующей ставки рефинансирования на дату признания расходов и отразить соответствующие доходы (расходы) в целях налогообложения прибыли. Данные изменения отражаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они произведены.

Пример

ООО "Альфа" 01.03.2011 взяло займ в 100 000 рублей у ООО "Бетта" на 184 дня под 15 процентов годовых. 31.08.2011 вернуло долговое обязательство и уплатило проценты.

При этом договором предусмотрено изменение процентной ставки в отношении долгового обязательства. В марте и апреле ставка ЦБ РФ составляла 8 процентов, а с 03.05.2011-31.08.2011 - 8,25 процента. В каждом месяце ставка по договору превышала предельный процент, поэтому ООО "Альфа" учитывала в расходах предельную сумму процентов. Расчет приведен в Таблице.

Таблица

Период пользования	Количество дней	Ставка рефинансирования (%)	Предельная ставка процентов (%)	Сумма процентов в целях налогообложения (руб.)
01.03.2011-31.03.2011	31	8	14,4 (1,8 х 8)	1223 (100 000 х 14,4 х 31 : 365 : 100)
01.04.2011-30.04.2011	30	8	14,4 (1,8 х 8)	1184 (100 000 х 14,4 х 30 : 365 : 100)
01.05.2011-30.05.2011	31	8,25	14,85 (1,8 х 8,25)	1261 (100 000 х 14,85 х 31 : 365 : 100)
01.06.2011-30.06.2011	30	8,25	14,85 (1,8 х 8,25)	1221 (100 000 х 14,85 х 30 : 365 : 100)
01.07.2011-31.07.2011	31	8,25	14,85 (1,8 х 8,25)	1261 (100 000 х 14,85 х 31 : 365 : 100)
01.08.2011-31.08.2011	31	8,25	14,85 (1,8 х 8,25)	1261 (100 000 х 14,85 х 31 : 365 :100)
Итого	184			7411

Таким образом, начисленная сумма процентов за период с марта по август составляет 7411 рублей. К уплате подлежит 7486 рублей (100 000 руб. х 14,85% х 184 дн. : 365 дн. : 100%). Разницу в 75 рублей (7486 - 7411) надо включить в расходы и отразить в декларации за 9 месяцев 2011 года.

Ю.Л. Терновка,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2011 г.