Комментарий к письму Минфина РФ от 07.06.2011 N 03-03-06/1/328 (О.В. Ковалева, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 07.06.2011 N 03-03-06/1/328

Письмо Минфина посвящено учету у правопреемника убытков, полученных реорганизуемым лицом, для целей налогообложения прибыли.

В рассматриваемой ситуации правопреемник планирует при исчислении налога на прибыль по итогам 2011 года учесть единовременно убыток, полученный присоединяемой организацией за 2008, 2009, 2010 годы. Правомерно ли это?

Отметим, что налоговое законодательство достаточно лояльно к налогоплательщикам в данном вопросе. Правительство РФ планировало с 2010 года внести в Налоговый кодекс изменения, направленные на введение ограничений, связанных с переносом убытков реорганизуемых юридических лиц на будущее*(1). Предполагалось установить особый порядок переноса убытков, предусматривающий ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка для реорганизуемых организаций. По мнению Минфина, данные меры должны сократить возможности минимизации налогообложения.

Тем не менее в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов, опубликованных на официальном сайте Минфина www.minfin.ru, не предусматривается внесение соответствующих изменений в нормы ст. 283 НК РФ (перенос убытков на будущее).

Итак, согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Также расходами вновь созданных и реорганизованных организаций в силу абз. 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные, в частности, положениями ст. 283 НК РФ (перенос убытков на будущее), а также ст. 268 НК РФ (особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав).

Примечание. Согласно п. 5 ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283, 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Обратите внимание! Убыток от реализации права на земельный участок*(2) включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ*(3), и фактического срока владения этим участком (пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ). Отметим, что в силу п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" положения п. 1, 3 и 5 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в п. 1 ст. 264.1 НК РФ, в период с 01.01.2007 по 31.12.2011.

В соответствии с п. 5 ст. 283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Таким образом, учитывая нормы п. 2, 5 ст. 283 НК РФ, налогоплательщик-правопреемник вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, а также перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Кроме того, убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе осуществить перенос убытков на будущее как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода (письма Минфина РФ от 23.05.2007 N 03-03-06/1/296, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/170, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276 и др.). Таким образом, налогоплательщик в рассматриваемой нами ситуации вправе учесть в 2011 году при исчислении налога на прибыль полученные убытки за 2008, 2009, 2010 годы единовременно в первом отчетном (налоговом) периоде или перенести их на будущее в соответствии с п. 2 ст. 283 НК РФ.

В силу норм абз. 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ состав расходов и их оценка при реорганизации в форме присоединения определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица. В данном случае организация-правопреемник должна иметь в наличии налоговые регистры по учету убытков присоединенной организации, служащие основанием для ведения собственного налогового учета.

Кроме того, нормы п. 4 ст. 283 НК РФ обязывают налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Таким образом, если налогоплательщик осуществляет перенос убытков в соответствии с нормами ст. 283 НК РФ в течение 10 лет, то после окончания этого периода он обязан обеспечивать сохранность данных в течение еще четырех лет.

Обратите внимание! В силу пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, в течение четырех лет.

Чиновники Минфина настаивают на хранении организацией документов в течение всего срока, в течение которого уменьшается на этот убыток налоговая база текущего налогового периода, даже если за какие-либо периоды была проведена выездная налоговая проверка. По мнению чиновников финансового ведомства, Налоговый кодекс не предусматривает прекращения указанной обязанности по хранению документов проведенной налоговой проверкой. Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат (Письмо от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276).

Данные выводы подтверждаются правоприменительной практикой. В Постановлении ФАС ЗСО от 08.04.2011 N А45-12541/2010*(4) арбитры отметили, что поскольку суммы убытка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения этого убытка налогоплательщик несет риск возникновения неблагоприятных последствий. В данном случае суд встал на сторону налогового органа, так как при отсутствии таких документов налогоплательщик утрачивает право воспользоваться положениями ст. 283 НК РФ, поскольку соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Учитывая вышесказанное, налогоплательщик-правопреемник вправе учесть убытки, полученные присоединенным юридическим лицом по итогам 2008, 2009, 2010 годов и отраженные в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды, в целях налогообложения прибыли в 2011 году единовременно по итогам отчетного периода (месяца, квартала) или налогового периода на основании документов налогового учета и первичной документации, подтверждающей данные убытки.

Отметим, что положения ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе применить в том случае, если убыток (убытки) исчислен в соответствии с гл. 25 НК РФ. Согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ убыток, полученный налогоплательщиком при применении УСНО, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения. Следовательно, по мнению чиновников Минфина, у налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не принимается убыток, полученный присоединяемой организацией, применявшей до присоединения УСНО (Письмо от 25.09.2009 N 03-03-06/1/617).

При этом следует учесть, что в Письме Минфина от 05.10.2006 N 03-03-02/234, не затрагивающем тему реорганизации, отмечается, что Налоговый кодекс не содержит ограничения, устанавливающего запрет принятия к вычету из налоговой базы убытка, образовавшегося до перехода на УСНО, после возврата на общий режим налогообложения.

Что касается представления деклараций по налогу на прибыль, отметим Письмо ФНС РФ от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609.

ФНС, учитывая п. 3, 4 ст. 255 НК РФ, разъяснила: если реорганизация организации в форме присоединения одного юридического лица к другому проведена в IV квартале (например, 10.11.2010) (то есть запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица внесена в ЕГРЮЛ 10.11.2010), то последним налоговым периодом по налогу на прибыль организаций для присоединенной организации является период с 1 января по 9 ноября 2010 года включительно. В рассматриваемом случае при завершении реорганизации, например, 10 ноября 2010 года налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за последний налоговый период должна быть представлена и налог уплачен не позднее 28 марта 2011 года.

Налоговики также указали, что поскольку налог на прибыль по присоединяемой организации исчислен за ее последний налоговый период, то включать показатели по присоединяемой организации в налоговую декларацию правопреемника за 2010 год в рассматриваемом случае не следует.

Налоговые декларации по налогу на прибыль присоединенных организаций за последний налоговый период представляются организацией-правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемыми организациями в налоговые органы до снятия их с учета в установленном порядке.

Организация-правопреемник составляет налоговую декларацию за последний налоговый период с учетом положений п. 2.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций*(5).

В случае неотражения присоединенной организацией отдельных расходов в налоговых декларациях за периоды до реорганизации организацией-правопреемником могут быть представлены уточненные налоговые декларации за присоединенную организацию в налоговый орган по месту своего учета. При этом, как указывает ФНС, налоговые обязательства уточняются по тем бюджетам, в которые производилась уплата налога по месту нахождения присоединенной организации, то есть в уточненных налоговых декларациях указываются те же коды ОКАТО, которые были указаны в первичных налоговых декларациях, представленных в налоговый орган организацией до ее реорганизации.

В общем случае убытки организации подлежат отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль следующим образом - заполняются строка 110 листа 02, а также строки в приложении 4 к листу 02:

- по строкам 010, 020, 030-130 отражается остаток не перенесенного убытка на начало налогового периода (убыток, полученный после 01.01.2002, указывается в разрезе годов);

- по строке 150 - сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период;

- по строкам 160-180 - остаток не перенесенного на конец налогового периода убытка.

Как мы указывали ранее, в силу абз. 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами реорганизованных организаций признаются расходы, предусмотренные, в частности, нормами ст. 268 НК РФ, регулирующей особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав. В целях учета убытка от реализации амортизируемого имущества в рассматриваемом случае следует применять положения п. 3 ст. 268 НК РФ. Убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. В Письме от 07.06.2011 N 03-03-06/1/328 чиновники Минфина также делают вывод: убыток от реализации амортизируемого имущества, не учтенный в прочих расходах реорганизуемым лицом, правопреемник вправе учесть при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ.

О.В. Ковалева,

редактор журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов одобрены Правительством РФ 20.05.2010.

*(2) Согласно п. 1 ст. 264.1 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков исключительно из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

*(3) Согласно пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ.

*(4) Определением ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-6318/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@.