Комментарий к письму Минфина РФ от 16.06.2011 N 03-03-06/1/354 (О.В. Филимонова, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 16.06.2011 N 03-03-06/1/354

Чиновники Минфина в комментируемом письме представили свои разъяснения по вопросу о порядке учета расходов на приобретение топлива для целей налогообложения прибыли организаций. В целях соблюдения норм п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщику необходимо учитывать следующее.

Утвержденные Приказом Минтранса РФ от 18.09.2008 N 152 (далее - Приказ N 152) обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов*(1) обязательны для применения организациями, осуществляющими перевозки автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, в том числе в целях применения ими гл. 25 НК РФ. Таким образом, организации, на которых положения Приказа N 152 не распространяются, имеют право (но не обязаны) применять путевой лист в качестве одного из документов, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ. При этом финансисты обращают внимание налогоплательщиков на то, что указанный порядок должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

По мнению чиновников финансового ведомства, налогоплательщик вправе использовать вместо путевого листа иные документы, подтверждающие расходы на приобретение ГСМ. Оформление таких документов в соответствии с законодательством означает, что они должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") (далее - Закон N 129-ФЗ):

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Обратите внимание! В Постановлении ФАС ВСО от 25.02.2010 N А74-3569/2009 судьи отметили: в Постановлении Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее - Постановление) требование о ведении путевых листов является обязательным для организаций, осуществляющих деятельность по эксплуатации строительных машин и являющихся организациями автомобильного транспорта. Названное постановление и другие нормативные правовые акты не определяют обязанность организации, не являющейся автотранспортной, оформлять путевые листы или аналогичные им документы. Действующее законодательство не предусматривает наличия путевых листов в качестве обязательного условия для включения в расходы затрат на покупку ГСМ.

Далее отметим: если организация самостоятельно разработала форму путевого листа, то, учитывая разъяснения финансистов, содержащиеся в Письме 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, в путевом листе должны быть предусмотрены обязательные реквизиты, утвержденные Приказом N 152. В этом случае путевой лист будет являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов. Таким образом, кроме наличия обязательных реквизитов, предусмотренных в отношении первичной учетной документации п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, форма бланка путевого листа должна содержать следующие реквизиты:

- наименование и номер путевого листа;

- сведения о сроке действия путевого листа;

- сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;

- сведения о транспортном средстве;

- сведения о водителе.

При этом руководитель обязан утвердить (по согласованию с главным бухгалтером) перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

Как показывает судебная практика, излишние требования налоговых органов к заполнению путевого листа предприятиями, не являющимися организациями автомобильного транспорта, необоснованны.

Например, в Постановлении ФАС МО от 12.11.2010 N КА-А40/13642-10 судом не был принят во внимание довод инспекции об указании в путевых листах не конкретизированного маршрута, поскольку законодательство РФ запрещает контролирующим органам оценивать целесообразность той или иной хозяйственной операции. В данном случае достаточным документальным подтверждением факта приобретения горюче-смазочных материалов являлись чеки АЗС. При этом отсутствие в путевых листах указания на цель поездки, место отправления, место назначения, время выезда и отметки о выполненной работе также не явилось основанием для признания расходов документально не подтвержденными.

Применение путевого листа в целях определения достоверности пройденного автотранспортным средством пути является классическим подходом к учету ГСМ на предприятии. Как правило, списание израсходованных ГСМ производиться на основании утвержденного руководителем авансового отчета подотчетного лица с соответствующими приложениями. К авансовому отчету могут прилагаться непосредственно путевой лист, а также кассовые чеки на приобретение ГСМ и другие документы, подтверждающие производственную цель служебной поездки.

Если оплата расходов на ГСМ производится с помощью топливных карт, то отчет водителя сверяется с отчетом поставщика ГСМ, в котором, как правило, раскрывается информация о потребленном топливе за месяц: датах его приобретения, марках бензина, его количестве, цене, а также месте приобретения топлива и т.д. Перечисленные на карты денежные средства представляют собой авансовые платежи в счет поставок топлива. Поставщик в установленные договором сроки направляет покупателю накладные и счета-фактуры, на основании которых производится принятие на учет горюче-смазочных материалов и применяется вычет НДС.

Затраты на ГСМ в зависимости от назначения используемого транспорта могут быть учтены:

- в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В целях выполнения требований п. 1 ст. 252 НК РФ Минфин (например, в Письме от 10.06.2011 N 03-03-06/4/67) настаивает на применении налогоплательщиками Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - Нормы расхода топлив)*(2), которые предназначены для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и других организаций (независимо от форм собственности), эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории РФ. В случае если нормы расхода топлив не утверждены, налогоплательщикам рекомендовано руководствоваться п. 6 данного документа.

Обратите внимание! Согласно п. 6 Норм расхода топлив для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, поступающей в автопарк страны, на которую Минтрансом не утверждены нормы расхода топлив, руководители местных администраций регионов и предприятий могут вводить своим приказом в действие нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.

В письмах от 10.06.2011 N 03-03-06/4/67, от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61 разъясняется, что при отсутствии утвержденных норм руководитель организации может своим приказом ввести в действие нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике. До принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. Конечно, для автотранспортных предприятий, имеющих на балансе парк автомобилей и специализирующихся на перевозках, такая разработка вполне оправдана.

В предыдущих письмах, например, от 14.01.2009 N 03-03-06/1/6, от 14.01.2009 N 03-03-06/1/15, чиновники Минфина никаких оговорок не делали и при определении норм расхода топлив, не поименованных в Нормах расхода топлив, рекомендовали налогоплательщикам руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Отметим, что нормами НК РФ, в частности, пп. 11 п. 1 ст. 264, нормирование расходов горюче-смазочных материалов в целях налогообложения прибыли не предусмотрено. В связи с этим обратим внимание читателей на Постановление ФАС ЦО от 04.04.2008 А09-3658/07-29*(3). Налогоплательщик, самостоятельно установивший норму расхода ГСМ на автомобиль, смог доказать судьям, что произведенные затраты на приобретение горюче-смазочных материалов экономически обоснованы, документально подтверждены и правомерно включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. При этом организация оформляла путевые листы, расходы подтверждались кассовыми чеками и авансовыми отчетами, составленными водителем. Командировочные удостоверения подтверждали производственный характер расходов.

Комментируемое письмо интересно и тем, что чиновники Минфина при заполнении документов, подтверждающих произведенные расходы на ГСМ, разрешают использовать показания не только классических приборов учета пройденного автомобилем пути (одометра), но и систем спутниковой навигации.

Компании, функционирующие на данном рынке, предлагают так называемую систему мониторинга подвижных объектов, предназначенную для слежения за передвижением автотранспорта и быстрой связи с водителем. Благодаря специальному оборудованию для спутниковой навигации в диспетчерский центр передаются данные о местоположении и состоянии автомобиля, которые сохраняются на сервере. Таким образом, работодатель может осуществлять контроль маршрута движения автомобиля по местоположению, по времени, по пройденному расстоянию, по расходу топлива (средний расход топлива).

Налогоплательщик, применяющий спутниковый мониторинг транспорта, должен установить данный способ в учетной политике для налогообложения, а также определить в локальном нормативном акте соответствующий документооборот.

О.В. Филимонова,

редактор журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов разработаны в соответствии с Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Закон N 259-ФЗ).

*(2) Утверждены Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".

*(3) Определением ВАС РФ от 14.08.2008 N 9586/08 отказано в передаче дела N А09-3658/07-29 в Президиум ВАС.