Комментарий к письму Минфина РФ от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105 (В.Ф. Зарницкий, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105

В комментируемом письме Минфин рассмотрел вопрос о порядке применения положений п. 346.16 НК РФ в случае если реализация основных средств, приобретенных налогоплательщиками до применения УСНО, осуществляется до истечения трехлетнего срока с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения). В рассматриваемом случае согласно нормам абз. 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик обязан за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) пересчитать налоговую базу с учетом положений гл. 25 НК РФ, а также уплатить дополнительную сумму единого налога и соответствующие пени. Такие меры полностью компенсируют бюджету потери от предоставления налогоплательщикам, применяющим УСНО, льготных условий для учета расходов на приобретение (создание) основных средств.

Отметим, что положения пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ не устанавливают конкретных случаев применения данной нормы, а также не уточняют особенности пересчета базы с учетом применения гл. 25 НК РФ. Следовательно, чиновники Минфина позволяют себе трактовать указанную норму таким образом, чтобы при досрочной реализации основных средств в облагаемую базу по единому налогу были включены как расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учтенные за период применения УСНО в порядке, предусмотренным нормами п. 3 ст. 346.16 НК РФ, так и доход от реализации основного средства без уменьшения на остаточную стоимость.

По мнению финансистов, доходы от реализации основных средств, осуществленной в ходе применения упрощенной системы налогообложения, независимо от того, приобретены ли данные основные средства в период применения УСНО или до его применения, не могут быть уменьшены на остаточную стоимость реализованного основного средства, так как нормами ст. 346.16 НК РФ это не предусмотрено (см. письма Минфина РФ от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106, от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105 и др.). Получается, что расходы на приобретение основных средств при их досрочной реализации в случае, установленном положениями абз. 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, не могут быть учтены в периоде применения УСНО ни в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, ни по правилам гл. 25 НК РФ.

Отметим, что в правоприменительной практике встречаются решения (например, Постановления ФАС ВСО от 31.03.2009 N А74-2378/08-Ф02-1138/09, ФАС ЦО от 04.08.2010 N А14-481/2010/20/33, от 05.08.2010 N А14-19808/2009/695/28), в которых арбитры, ссылаясь на нормы п. 1 ст. 268 НК РФ, приходят к выводам, что обязанность налогоплательщика пересчитать налоговую базу по единому налогу за период применения УСНО в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ означает также его право включить в состав расходов остаточную стоимость основного средства*(1), поскольку в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ законодатель обозначил особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав и применительно к амортизируемому имуществу установил, что при его реализации налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

В Постановлении ФАС ЦО от 09.06.2010 N А14-19989/2009/668/24 указывается, что в рассматриваемом случае толкование п. 3 ст. 346.16 НК РФ корреспондирует положениям ст. 252 НК РФ, устанавливающим принцип экономической обоснованности расходов, поскольку получение доходов от реализации основных средств непосредственно обусловлено расходами, связанными с их приобретением. Обратное толкование п. 3 ст. 346.16 НК РФ, как указал суд, приведет к необоснованному ограничению прав налогоплательщика, применяющего УСНО.

Аналогичная ситуация в отношении основных средств, приобретенных до применения УСНО, рассматривалась в Постановлении ФАС ДО от 19.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1669*(2). Арбитры также поддержали налогоплательщика в его праве в указанных обстоятельствах уменьшить доходы, полученные от реализации основного средства, на сумму остаточной стоимости этого основного средства.

В силу абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При пересчете базы единого налога в соответствии с положениями абз. 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ мы возвращаемся к ситуации, когда по основному средству на дату перехода на УСНО (объект налогообложения "доходы минус расходы") учет велся в порядке, установленном п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ*(3), по остаточной стоимости приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, которые оплачены до перехода на УСНО, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Таким образом, в случае реализации основного средства до истечения минимальных сроков, установленных абз. 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, при расчете остаточной стоимости налогоплательщик вправе учесть сумму амортизации, которая была начислена до перехода данного налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.

Несмотря на наличие положительной правоприменительной практики, Минфин настаивает на подходе, исключающем списание в расходы остаточной стоимости основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСНО и реализованных им до истечения установленного срока их использования в период применения УСНО, установленного положениями ст. 346.16 НК РФ (письма Минфина РФ от 12.04.2010 N 03-11-06/2/58, от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105 и др.).

На практике налогоплательщику сложно планировать свою деятельность на много лет вперед и заранее решить, что, например, в течение ближайших 10 лет основное средство не будет продано. Но если это произошло, и основное средство реализуется, то, учитывая правоприменительную практику, имеет смысл отстаивать свою точку зрения в суде и настаивать на праве налогоплательщика учесть в расходах остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСНО и реализованных до истечения установленного срока их использования в период применения "упрощенки".

В.Ф. Зарницкий,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обратите внимание: данные выводы относятся к налогоплательщикам, применяющим УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

*(2) Определением ВАС РФ от 27.10.2008 N 13621/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.

*(3) Согласно абз. 7 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае перехода налогоплательщика на УСНО с иных режимов налогообложения стоимость основных средств учитывается в порядке, установленном п. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ.