Как отсрочить уплату налогов: новые разъяснения по старому вопросу (Е. Покидова, "Арсенал предпринимателя", N 7, июль 2011 г.)

Как отсрочить уплату налогов: новые разъяснения по старому вопросу

10 мая 2011 г. Минфин России в письме N 03-02-08/54 разъяснил очередной вопрос, связанный с предоставлением рассрочки по уплате налогов, пеней и штрафов. Вопрос, заданный чиновникам, касался определения порядка погашения налоговой задолженности, а также уплаты пеней и штрафов предпринимателем, у которого отсутствуют денежные средства и имущество, на которое можно было бы наложить взыскание по исполнительным документам.

Заявитель интересовался, имеет ли право индивидуальный предприниматель получить рассрочку по уплате ряда налогов, а также пеней и штрафов в следующем порядке: с мая 2011 г. по май 2012 г. - по 4000 руб. ежемесячно; с мая 2012 г. до полного погашения - 15 000 руб. ежемесячно. В запросе также указывалось, что общая сумма задолженности превышает полмиллиона рублей.

В письме говорится, что порядок и условия предоставления рассрочки (отсрочки) по уплате налогов установлены гл. 9 Налогового кодекса РФ. При этом НК РФ не предусматривает предоставление рассрочки (отсрочки) по уплате налогов на срок, превышающий три года. Обратили внимание заявителя и на то, что решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) в рассматриваемых случаях вправе принимать только уполномоченные органы.

Кто принимает решение о предоставлении рассрочки (отсрочки)

Органы, уполномоченные принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов, определены в ст. 63 НК РФ.

Вспомним содержание данной нормы. В частности, ФНС России (за отдельными исключениями) может представить рассрочку (отсрочку) по уплате федеральных налогов. Если бюджетным законодательством предусмотрено, что такие налоги или сборы подлежат зачислению в т.ч. в бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, сроки уплаты таких налогов или сборов*(1) изменяются в части сумм, подлежащих зачислению в указанные бюджеты по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации, муниципальных образований. Заинтересованное лицо, претендующее на изменение срока уплаты федеральных налогов и сборов, а также соответствующих пеней и штрафов, обращается в ФНС России через управление ФНС России по субъекту Российской Федерации по месту нахождения (месту жительства) заинтересованного лица (абз. 3 п. 15 Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами, утвержденного приказом ФНС России от 28.09.2010 N ММВ-7-8/469@, далее - Порядок изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами).

По региональным и местным налогам отсрочку (рассрочку) в большинстве случаев предоставляют налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица. Причем в последнем случае решения принимаются по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

Чтобы получить отсрочку (рассрочку) по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, заинтересованному лицу следует обращаться в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, или уполномоченные им таможенные органы.

Разрешение на отсрочку (рассрочку) оплаты государственной пошлины дают органы (должностные лица), уполномоченные совершать юридически значимые действия, за которые уплачивается государственная пошлина.

Если региональные налоги подлежат зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и (или) местные бюджеты, сроки уплаты таких налогов изменяются на основании решений ИФНС по месту нахождения (жительства) заинтересованных лиц в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации - по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации; в местные бюджеты - по согласованию с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований.

Рассрочка (отсрочка) по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства РФ (п. 1 ст. 64 НК РФ). При этом по федеральным налогам, которые не подлежат зачислению в федеральный бюджет, например, по налогу на доходы физических лиц. Правительство РФ не уполномочено принимать решения о предоставлении рассрочки (отсрочки).

Основания для предоставления рассрочки (отсрочки)

Перечень оснований, а также порядок предоставления рассрочки (отсрочки) по уплате налогов предусмотрен в ст. 64 НК РФ.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена по одному или нескольким налогам. Изменение срока его уплаты представляется на срок, не превышающий один год, соответственно, с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности. Специальный порядок предоставления отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок от одного года до трех лет предусматривает, что отсрочка (рассрочка) предоставляется по решению Правительства РФ. Еще одно изъятие из общего правила: отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов на срок до пяти лет предоставляется в исключительных случаях*(2) и только по решению министра финансов Российской Федерации. Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов по решению Министра финансов РФ определены в ст. 64.1 НК РФ.

По общему правилу отсрочка или рассрочка по уплате налога может предоставляться заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить этот налог в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность уплаты указанным лицом такого налога возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка, при наличии хотя бы одного из нижеследующих оснований:

1. Причинение заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы (подп. 1 п. 2 ст. 64 НК РФ). К заявлению о предоставлении отсрочки (рассрочки) помимо прочего прилагается заключение о факте наступления в отношении заявителя обстоятельств непреодолимой силы, а также акт оценки причиненного этому лицу ущерба в результате указанных обстоятельств, составленные органом исполнительной власти (государственным органом, органом местного самоуправления) или организацией, уполномоченными в области гражданской обороны, защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций (п. 5.1 ст. 64 НК РФ).

2. Непредоставление (несвоевременное предоставление) бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств заинтересованному лицу и (или) недоведение (несвоевременное доведение) предельных объемов финансирования расходов до заинтересованного лица - получателя бюджетных средств в объеме, достаточном для своевременного исполнения этим лицом обязанности по уплате налога, а также неперечисление (несвоевременное перечисление) заинтересованному лицу из бюджета в объеме, достаточном для своевременного исполнения этим лицом обязанности по уплате налога, денежных средств, в том числе в счет оплаты оказанных этим лицом услуг (выполненных работ, поставленных товаров) для государственных, муниципальных нужд (подп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ). Данные обстоятельства при обращении за отсрочкой (рассрочкой) должны подтверждаться:

- документом финансового органа и (или) главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств с указанием сумм бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств, которые не предоставлены (несвоевременно предоставлены) лицу, обратившемуся за отсрочкой (рассрочкой), и (или) о сумме предельных объемов финансирования расходов, которые не доведены (несвоевременно доведены) до этого лица в объеме, достаточном для своевременного исполнения им обязанности по уплате налога;

- документом получателя бюджетных средств, содержащим сведения о неперечисленной или несвоевременно перечисленной сумме денежных средств из бюджета в объеме, достаточном для своевременного исполнения обязанности по уплате налога, либо документ государственного, муниципального заказчика, со сведениями о неперечисленной или несвоевременно перечисленной сумме денежных средств в объеме, достаточном для своевременного исполнения обязанности по уплате налога, в счет оплаты оказанных услуг (выполненных работ, поставленных товаров) для государственных, муниципальных нужд.

3. Угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога (подп. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ). Наличие данного основания устанавливается по результатам анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта, проведенного уполномоченным органом по специальной методике.

4. Имущественное положение физического лица (без учета имущества, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть обращено взыскание) исключает возможность единовременной уплаты налога (подп. 4 п. 2 ст. 64 НК РФ). К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки в обязательном порядке прилагаются сведения о движимом и недвижимом имуществе физического лица*(3).

5. Производство и (или) реализация товаров, работ или услуг заинтересованным лицом носит сезонный характер (подп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ). К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки прилагается документ, подтверждающий, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) заявителя доля его дохода от отраслей и видов деятельности, включенных в перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер*(4), составляет не менее 50%. Такой документ составляет сам заявитель.

6. При наличии оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих перечислению в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, установленных таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле*(5) (подп. 6 п. 2 ст. 64 НК РФ).

При наличии оснований, указанных в подпунктах 1, 3-6 п. 2 ст. 64, отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена физическому лицу на сумму, не превышающую стоимость его имущества, за исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть обращено взыскание.

Заявление о предоставлении рассрочки (отсрочки)

Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога подается заинтересованным лицом в уполномоченный орган*(6).

Рекомендуемый образец заявления приведен в приложении N 1 к Порядку изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами.

В данном обращении заявитель одновременно принимает на себя обязательство уплатить проценты, начисленные на сумму задолженности*(7).

К заявлению прилагаются:

1) справка налогового органа по месту учета заявителя о состоянии его расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам;

2) справка налогового органа по месту учета заявителя, содержащая перечень всех открытых счетов заявителя в банках;

3) справки банков о ежемесячных оборотах денежных средств за каждый месяц из предшествующих подаче указанного заявления шести месяцев по счетам заявителя в банках, а также о наличии его расчетных документов, помещенных в соответствующую картотеку неоплаченных расчетных документов, либо об их отсутствии в этой картотеке;

4) справки банков об остатках денежных средств на всех счетах заявителя;

5) перечень контрагентов - дебиторов заявителя с указанием цен договоров, заключенных с соответствующими контрагентами - дебиторами (размеров иных обязательств и оснований их возникновения), и сроков их исполнения, а также копии данных договоров (документов, подтверждающих наличие иных оснований возникновения обязательства);

6) обязательство заявителя, предусматривающее на период изменения срока уплаты налога соблюдение условий, на которых принимается решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, а также предполагаемый им график погашения задолженности. Рекомендуемая форма обязательства, предусматривающего на период изменения срока уплаты налога и (или) сбора, пени, штрафа соблюдение условий, на которых принимается решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, приведена в приложении N 2 к Порядку изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами;

7) документы, подтверждающие наличие оснований изменения срока уплаты налога.

Пункт 11 вышеуказанного порядка предусматривает, что заинтересованное лицо, претендующее на предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, пени и штрафа по основаниям, указанным в п. 2 ст. 64 НК РФ, представляет поручительство в соответствии со ст. 74 НК РФ либо залог в соответствии со ст. 73 НК РФ. На основании отдельного запроса налогового органа заявитель представляет дополнительно документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство.

17 декабря 2010 года Минфин России в письме N 03-02-07/1-597 рассмотрел вопрос о применении обеспечительных мер в виде залога или поручительства в соответствии со ст. 61 и 64 НК РФ. По мнению чиновников, НК РФ предусматривает использование обеспечительных мер в виде залога или поручительства в случаях изменения срока уплаты налога или сбора по решению уполномоченных органов. Вместе с тем п. 8 ст. 61 НК РФ предусмотрено, что изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами осуществляется в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Пункт 11 Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами предусматривает, что заинтересованное лицо, претендующее на предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, пени и штрафа по основаниям, указанным в п. 2 ст. 64 НК РФ, представляет поручительство в соответствии со ст. 74 НК РФ либо залог в соответствии со ст. 73 НК РФ. Чиновники пришли к выводу, что для рассмотрения ФНС России или ее территориальным органом в пределах их компетенции вопроса о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налогов применение обеспечительных мер обязательно. До этого в своем письме от 06.10.2010 N 03-02-07/1-448 Минфин России указал, что НК РФ не предусматривает обязательного использования обеспечительных мер в виде залога или поручительства в случаях изменения срока уплаты налога или сбора.

Пунктами 20-24 Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами предусмотрено, что договор поручительства либо договор залога со стороны налогового органа заключается управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации по месту нахождения (месту жительства) заинтересованного лица. Для оформления одного из указанных договоров заинтересованное лицо, а также поручитель/залогодатель должны одновременно обратиться с письменным заявлением в налоговый орган (рекомендуемые образцы заявлений приведены в приложениях N 8, 9 к указанному Порядку). Рассматривая возможность заключения договора поручительства, налоговые органы анализируют финансовое состояние поручителя и должны убедиться в отсутствии задолженности последнего перед бюджетами бюджетной системы Российской Федерации по налогам, сборам, пеням и штрафам и платежеспособности данного лица. При рассмотрении возможности заключения договора залога налоговые органы должны проанализировать характеристики предмета залога, соизмеримость его стоимости с суммой налога, сбора, пени, штрафа, в отношении которых рассматривается вопрос об изменении срока уплаты, а также возможность сохранности и реализации предмета залога. Результаты рассмотрения заявлений заинтересованного лица и поручителя либо залогодателя о возможности заключения договора поручительства либо договора залога налоговый орган сообщает указанным лицам в течение семи рабочих дней после получения таких заявлений. При наличии возможности заключения договора поручительства либо договора залога такой договор подписывается в течение пяти рабочих дней со дня истечения срока, указанного в абзаце первом настоящего пункта. Договор поручительства либо договор залога регистрируется в налоговом органе.

Обо всех изменениях, наступивших после отправки вышеозначенных документов, затрагивающих их содержание, заявитель в течение семи рабочих дней должен известить соответствующий уполномоченный орган и представить документы с учетом изменений (п. 12 Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами).

Согласно следующему пункту указанного документа непредставление вместе с заявлением о предоставлении отсрочки, рассрочки необходимых документов влечет принятие уполномоченным органом решения об отказе в изменении срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа.

Решение о предоставлении рассрочки (отсрочки)

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом в течение 30 дней со дня получения заявления заинтересованного лица.

Налоговый кодекс предусматривает, что на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки может приостанавливаться уплата суммы задолженности. Для этого одновременно с заявлением в уполномоченный орган должно поступить соответствующее ходатайство от заявителя. Если ходатайство будет удовлетворено, копию соответствующего решения заявитель должен представить в ИФНС по месту своего учета в пятидневный срок со дня принятия решения. В соответствии с п. 1.6 Порядка рассмотрения налоговыми органами заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налога и сбора, а также пени и штрафа, утвержденного приказом ФНС РФ от 30.11.2010 N ММВ-7-8/666@, ходатайство рассматривается в пятидневный срок с момента получения. По результатам налоговики составляют заключение о наличии (отсутствии) правовых оснований для временного приостановления уплаты задолженности. Принятое положительное решение ФНС России о временном приостановлении уплаты задолженности на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки, рассрочки по уплате налога, сбора, пени, штрафа в трехдневный срок со дня его принятия направляется заинтересованному лицу.

Положительное решение

Если по заявлению о представлении отсрочки или рассрочки принимается положительное решение, в нем уполномоченный орган указывает сумму задолженности, налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка, сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов, а также в соответствующих случаях - документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство. Дата вступления решения в силу указывается в самом документе. Из общего правила имеются исключения. Так, если отсрочка или рассрочка предоставляются под залог имущества, решение вступает в действие только после заключения договора о залоге имущества в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ.

Решение об отказе

Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно быть мотивированным.

Такое решение заинтересованное лицо может обжаловать в установленном порядке.

Копия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении направляется заявителю в трехдневный срок со дня принятия такого решения, а также в налоговый орган по месту учета этого лица.

Субъекты Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований могут устанавливать дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты соответственно региональных и местных налогов, пеней и штрафов.

Рассматривая обращение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и (или) сбора, уполномоченный орган вправе предложить заявителю предусмотренные главой 9 НК РФ иные условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и (или) сбора.

Когда изменить срок уплаты налога и сбора нельзя?

Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора (п. 4 ст. 61 НК РФ).

В соответствии с п. 5 указанной нормы изменение срока уплаты налога и сбора может быть обеспечено залогом имущества в соответствии со ст. 73 НК РФ либо поручительством в соответствии со ст. 74, если иное не предусмотрено главой 9 НК РФ. Изменение срока уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, производится в порядке, предусмотренном НК РФ (п. 6 ст. 61).

Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога и сбора, приведены в ст. 62 НК РФ.

Срок уплаты налога и (или) сбора не может быть изменен, если в отношении заинтересованного лица:

1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза;

3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство;

4) в течение трех лет, предшествующих дню подачи этим лицом заявления об изменении срока уплаты налога и (или) сбора, органом, указанным в ст. 63 НК РФ, было вынесено решение о прекращении действия ранее предоставленной отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита в связи с нарушением условий соответствующего изменения срока уплаты налога и (или) сбора.

При наличии вышеуказанных обстоятельств решение об изменении срока уплаты налога и (или) сбора не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене, о чем в трехдневный срок письменно уведомляются заинтересованное лицо и налоговый орган по месту учета этого лица. Такое решение может быть обжаловано в установленном порядке.

Прекращение действия рассрочки (отсрочки)

Прекращение действия рассрочки (отсрочки) регулирует ст. 68 НК РФ.

Действие рассрочки (отсрочки) прекращается по истечении срока действия соответствующего решения или договора либо может быть прекращено досрочно в случаях:

- уплаты всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения установленного срока;

- нарушения заинтересованным лицом условий предоставления отсрочки, рассрочки (действие отсрочки, рассрочки прекращается на основании соответствующего решения органа, принявшего решение об изменении срока исполнения обязанности по уплате налога и сбора).

В последнем случае заинтересованное лицо должно в течение одного месяца после получения решения о прекращении действия рассрочки (отсрочки) уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый календарный день, начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты данной суммы включительно. При этом оставшаяся неуплаченной сумма задолженности определяется как разница между суммой задолженности, определенной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с решением об отсрочке (рассрочке) за период действия отсрочки (рассрочки), и фактически уплаченными суммами и процентами.

Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направляется принявшим это решение уполномоченным органом заинтересованному лицу по почте заказным письмом в течение пяти дней со дня принятия. Такое извещение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Копия решения одновременно направляется в ИФНС по месту учета заинтересованного лица.

Решение уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки может быть обжаловано заинтересованным лицом в суде.

Проценты, предусмотренные главой 9 НК РФ ("Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа"), подлежащие уплате заинтересованным лицом, в случае нарушения срока их уплаты взыскиваются в порядке, аналогичном порядку взыскания процентов, предусмотренному ст. 176.1 НК РФ (заявительный порядок возмещения налога).

Заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном ст. 176.1 НК РФ, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

Е. Покидова,

юрист

"Арсенал предпринимателя", N 7, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кроме государственной пошлины.

*(2) Размер задолженности предпринимателя на 1-е число месяца подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки превышает 10 млрд. руб., и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий.

*(3) За исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть обращено взыскание.

*(4) Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (утв. постановлением Правительства РФ от 06.04.1999 N 382).

*(5) Это относительно новая норма, которая появилась в связи с вступлением в силу Федерального закона от 27.11.2010 N 306-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации".

*(6) Копию заявления в пятидневный срок со дня его подачи в уполномоченный орган заявитель направляет также в адрес своей ИФНС.

*(7) При предоставлении отсрочки или рассрочки по основаниям, указанным в подп. 3, 4 и 5 п. 2 ст. 64 НК РФ, на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки. Проценты на сумму задолженности не начисляются, только если при предоставлении отсрочки или рассрочки применяются основания, предусмотренные подп. 1 и 2.