Комментарий к письму Минфина России от 03.06.2011 N 03-03-06/3/3 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 03.06.2011 N 03-03-06/3/3

Финансовое ведомство не видит оснований для учета в расходах стоимости облигаций, задолженность по которым признана безнадежной.

Безнадежный эмитент - не повод для списания стоимости облигаций в расход

Финансовое министерство не считает возможным признавать в расходах стоимость "безнадежных" облигаций, тем самым подтверждая мнение московского налогового ведомства, изложенного в письме УФНС России по г. Москве от 23.10.2009 N 16-15/111074.

Особый порядок учета доходов, расходов и убытков, установленный статьей 280 Налогового кодекса РФ для операций с ценными бумагами, относится в том числе к операциям с облигациями. Облигация, согласно статьям 143, 816 Гражданского кодекса РФ, статье 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", является эмиссионной ценной бумагой, удостоверяющей право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.

Затраты на приобретение ценных бумаг для целей налогообложения прибыли учитываются только на дату их реализации или иного выбытия (погашения, обмена) (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Возможность отнесения на расходы (убытки) стоимости ценных бумаг в случае признания их безнадежными статьей 280 НК РФ не предусмотрена.

В то же время убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Напомним, что подразумевается под сомнительными и безнадежными долгами в Налоговом законодательстве РФ:

- сомнительным долгом в налоговом учете признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ);

- безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с Гражданским законодательством РФ обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Специалисты Минфина России отрицают возможность признания в расходах стоимости облигаций, задолженность по которым признана безнадежной, ссылаясь на подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ и на отсутствие такого порядка в статье 280 НК РФ. Налоговые инспекторы в своем письме указывают, что сомнительной может быть признана задолженность, возникшая на основании договоров по реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг, в которых предусмотрен срок погашения. Задолженность, возникающая по иным основаниям, сомнительной в целях главы 25 НК РФ не признается и, следовательно, в составе внереализационных расходов не учитывается.

Иные ценные бумаги в судебной практике

В то же время суды сочли возможным учесть затраты на приобретение акций при ликвидации организации-эмитента, основываясь на том, что рассматриваемые расходы соответствуют статье 252 НК РФ и не поименованы в статье 270 НК РФ (см. постановление Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09 по делу N А05-1451/2008).

Решение в пользу налогоплательщика вынесено ФАС Московского округа по вопросу учета в составе внереализационных расходов убытки от списания безнадежных вексельных долгов в связи с истечением срока исковой давности для их взыскания, банкротством банка и отсутствием должника (см. постановление ФАС Московского округа от 20.09.2007, 21.09.2007 N КА-А40/9706-07 по делу N А40-80716/06-143-344). Заметим, что определением ВАС РФ от 31.01.2008 N 233/08 по делу N А40-80716/06-143-344 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

Высшие судебные инстанции не согласны с доводом налоговых органов, о включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера раннее совершенной хозяйственной операции, указывая что НК РФ подобных ограничений не содержит (постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07 по делу N А45-1557/07-41/18). По мнению судей, налогоплательщик обоснованно признал задолженность по векселям в качестве безнадежного долга в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Основанием для включения в расходы безнадежного долга по векселям суды считают следующие нормы главы 25 НК РФ. Налоговой базой в целях налогообложения прибыли признается денежное выражение прибыли, определяемой согласно статье 247 НК РФ.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Кроме того, суд указал, что оснований для применения положений статьи 280 НК РФ не имелось, так как общество не понесло убытка от операций с ценными бумагами в периоде их совершения.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2011 г.