Комментарий к письмам Минфина России от 13.05.2011 N 03-11-11/125 и от 16.05.2011 N 03-11-11/128 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2011 г.)

Комментарий к письмам Минфина России от 13.05.2011 N 03-11-11/125 и от 16.05.2011 N 03-11-11/128

УСН на основе патента имеет некоторые особенности. Количество патентов у одного предпринимателя зависит от видов экономической деятельности и осуществления деятельности в нескольких регионах.

Размещая опубликованные письма, редакция решила заострить внимание читателей на патентной "упрощенке". Как обещает Минэкономразвития России, в скором времени именно налогом по упрощенной системе налогообложения на основе патента будет заменен единый налог на вмененный доход.

Законопроект, направленный на усовершенствование спецрежимов, содержит, в том числе, переходные положения. Так, предполагается, что уже с 1 января 2012 года для плательщиков ЕНВД, осуществляющих розничную торговлю и оказывающих услуги общественного питания, сократится размер предельной численности сотрудников (со ста до 50 человек). С 1 января 2013 года по этим видам деятельности применение ЕНВД будет запрещено, а с 1 января 2014 года систему ЕНВД отменят полностью. Вообще в период 2012-2014 годов одновременно будут действовать патентная система налогообложения и единый налог на вмененный доход, и при совпадении видов деятельности, на которые распространяются указанные системы налогообложения, налогоплательщики самостоятельно будут выбирать между данными спецрежимами (письмо Минэкономразвития России от 06.04.2011 N Д05-1016).

В отношении упрощенной системы налогообложения на основе патента планируется ввести отдельный специальный налоговый режим. Как и в настоящее время патент сможет приобрести только индивидуальный предприниматель. Причем переход на патентную систему также будет осуществляется добровольно. В соответствии с указанным законопроектом в рамках патентной системы предполагается существенное снижение требований к налоговой и бухгалтерской отчетности (письмо Минэкономразвития России от 05.03.2011 N Д05-646).

Один субъект - один патент

В первом опубликованном письме рассмотрена тема одновременного ведения предпринимательской деятельности на территории нескольких муниципальных образований.

Как констатируют специалисты финансового министерства, если индивидуальный предприниматель осуществляет одну и ту же предпринимательскую деятельность, подпадающую под действие упрощенной системы налогообложения на основе патента, на территории нескольких муниципальных образований одного субъекта Российской Федерации, то он вправе приобрести один патент. Вот если индивидуальный предприниматель осуществляет такую деятельность на территории нескольких субъектов Российской Федерации, то тогда предприниматель должен получать патент в каждом субъекте Российской Федерации, на территории которого осуществляется эта деятельность (письмо Минфина России от 13.10.2009 N 03-11-09/348).

Напомним, что в одном субъекте (внутри субъекта) могут устанавливаться разные уровни потенциально возможного к получению дохода, на основании которого рассчитывается стоимость патента (т.е. налога). Согласно пункту 7 статьи 346.25.1 Налогового кодекса РФ допускается дифференциация годового дохода исходя из особенностей и места ведения предпринимательской деятельности.

В письме говорится, что в случае осуществления деятельности в нескольких муниципальных образованиях патент получается по месту постановки предпринимателя на налоговый учет. То есть по месту его жительства. Значит и потенциально возможный годовой доход будет применяться тот, который установлен для этого населенного пункта.

Патентная УСН: отличия от ЕНВД

При применении упрощенной системы налогообложения на основе патента понятие налога заменяется понятием стоимости патента. Размер патента определяется также как обычный налог - соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы. Только вместо налоговой базы используется потенциально возможный к получению доход.

В этом УСН на основе патента сходство с единым налогом на вмененный доход. В обоих случаях реальный доход налогоплательщика не играет значения, а сумма налога рассчитывается из усредненного дохода, уровень которого устанавливается на календарный год законами субъектов Российской Федерации.

Несмотря на отдельные общие принципы применения УСН на основе патента и ЕНВД, в правилах налогообложения между ними есть существенные различия.

В опубликованном письме отмечено, что размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода закрепляется для каждого из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение УСН на основе патента. Устанавливать дифференциацию, то есть различный уровень для одного и того же вида деятельности, можно лишь, учитывая особенности и место ведения такой деятельности. Например, к таким особенностям можно отнести ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность осуществления деятельности, режим работы; к местам ведения предпринимательской деятельности - городские округа, городские и сельские поселения.

Установление каких-либо других размеров максимально возможных к получению доходов в отношении подвидов экономической деятельности законодательство о налогах и сборах не предполагает.

Для примера возьмем закон Ивановской области от 16.10.2009 N 114-ОЗ. Этим документом закреплены размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по каждому из видов предпринимательской деятельности. В этом случае разрешается применение упрощенной системы налогообложения на основе патента, с учетом места ведения предпринимательской деятельности (см. таблицу).

Таблица

N п/п	Виды предпринимательской деятельности	Потенциально возможный годовой доход (руб.)
		Городские округа	Городские поселения	Сельские поселения
1	Ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий	225 000	120 000	60 000
2	Ремонт, окраска и пошив обуви	225 000	120 000	60 000
3	Изготовление валяной обуви	110 000	100 000	80 000
...	...	...	...	...
37	Предоставление услуг парикмахерскими и салонами красоты	225 000	150 000	100 000
38	Автотранспортные услуги	180 000	180 000	150 000
...	...	...	...	...

По виду деятельности "автотранспортные услуги" установлен единый размер доходности. В то время как для ЕНВД пунктом 3 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ предусмотрены отдельные показатели базовой доходности для деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов" и "оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров". В связи с этим в рамках прокурорского надзора было рассмотрено судебное дело, в котором оспаривалась правильность установления в законе Ивановской области от 16.10.2009 N 114-ОЗ общего показателя доходности для транспортных услуг без разбивки на подвиды деятельности.

Как констатировали судьи, такое разделение предусмотрено лишь в отношении ЕНВД, выделение подвидов экономической деятельности по упрощенному налогу на основе патента противоречит нормам закона (определение Верховного Суда РФ от 02.06.2010 N 7-Г10-5).

Другим ярким отличием ЕНВД от упрощенного налога на основе патента является присутствие физического показателя в расчете вмененного налога. Так, при оказании автотранспортных услуг по перевозке грузов базой для начисления налога будет:

Нб = К х 6000 руб., где:

К - количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов;

6000 рублей - базовая доходность на единицу физического показателя.

При оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров база равна:

Нб = К х 1500 руб., где:

К - количество посадочных мест;

1500 рублей - базовая доходность на единицу физического показателя.

В обоих случаях доход предпринимателя будет зависеть от фактического количества единиц автомобилей или посадочных мест в автомобилях. При расчете потенциально возможного к уплате годового дохода для УСН по такому же виду деятельности (автотранспортные услуги) количество используемых для извлечения дохода машин или иных физических показателей не применяется. Не учитываются такие показатели, как площадь торгового зала, количество торговых мест, количество работников, количество переданных во временное владение и (или) в пользование земельных участков и др.

Как закреплено в пункте 7 статьи 346.25.1 Налогового кодекса РФ, если вид предпринимательской деятельности, по которому применяется патент, совпадает с аналогичным видом деятельности, переведенным на ЕНВД, то размер потенциально возможного к получению годового дохода по данному виду деятельности не может превышать величину базовой доходности, установленной в отношении этой деятельности для целей ЕНВД, умноженную на 30.

Сравним потенциально возможный годовой доход, установленный для расчета стоимости патента, и налоговую базу по ЕНВД для автотранспортных услуг. Снова воспользуемся данными закона Ивановской области от 16.10.2009 N 114-ОЗ. Согласно его нормам потенциально возможный доход для городского округа или поселения равен 180 000 рублей. Если применять базовую доходность, предназначенную для расчета ЕНВД, то потенциальным доходом с учетом установленного коэффициента 30 будет:

- для грузоперевозок - 6000 руб. х 30 = 180000 руб.;

- для перевозок пассажиров - 1500 руб. х 30 = 45 000 руб.

Таким образом, региональные власти руководствовались той величиной доходности, которая больше (для грузоперевозок). С учетом коэффициента 30 налогооблагаемые базы по ЕНВД и по патентному УСН по автотранспортным услугам получились одинаковые. Однако сказать, что выгоднее для налогоплательщика трудно. Ставки по ЕНВД и патенту очень отличаются, а количество автомашин или посадочных мест может оказаться таким, что явное преимущество исчезнет.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2011 г.