Комментарий к письму Минфина РФ от 7 июля 2011 г. N 03-11-06/2/105 (А.Л. Ульянов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 7 июля 2011 г. N 03-11-06/2/105

В опубликованном письме Минфин России уточнил порядок пересчета налоговой базы по единому налогу при УСН в случае продажи основного средства, в частности, со сроком полезного использования свыше 15 лет, приобретенного до перехода организации на указанный спецрежим, и порядок уменьшения доходов от реализации такого актива на его остаточную стоимость.

Учет остаточной стоимости в расходах

О том, как поступить организации, у которой продолжают числиться оплаченные, но не полностью самортизированные в налоговом учете основные средства, при ее переходе с общей системы налогообложения на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" говорится в пункте 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ. Так, сначала ей нужно определить остаточную стоимость актива, уменьшив цену его приобретения (сооружения, изготовления) на сумму амортизации, начисленной по нему в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. Затем, рассчитанную таким образом величину остаточной стоимости объекта основных средств организации нужно отразить в налоговом учете на дату перехода, то есть на 1 января года, с которого она начинает применять УСН (п. 1 ст. 346.13, ст. 346.19 НК РФ).

Отраженную в налоговом учете остаточную стоимость основных средств организация может отнести на расходы, находясь уже на названном спецрежиме, в определенном порядке, который зависит от срока полезного использования такого имущества. Так, в частности, если срок полезного использования основного средства составляет больше 15 лет, то остаточная стоимость основного средства включается в расходы равными долями стоимости - в течение первых десяти лет применения УСН. В течение налогового периода рассматриваемые затраты организация должна относить на расходы равными долями за отчетные периоды и отражать на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (подп. 3 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Справка: налоговым периодом по единому налогу при УСН признается календарный год. Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).

Пример 1

ООО "Радуга" с 1 января 2011 года перешла с общей системы налогообложения на УСН. К моменту перехода у нее числилось основное средство, введенное в эксплуатацию в январе 2009 года, первоначальной стоимостью 480 000 рублей. Срок полезного использования этого основного средства равен 16 годам, или 192 месяцам. Сумма ежемесячной амортизации, рассчитанной линейным методом, равна 2500 рублей (480 000 руб. : 192 мес.). Таким образом, за период с 1 февраля 2009 года по 31 декабря 2010 года включительно сумма начисленной по нему амортизации составила 57 500 рублей (2500 руб. х 23 мес.). Соответственно, остаточная стоимость этого объекта равна 422 500 рублей (480 000 руб. - 57 500 руб.).

ООО "Радуга" будет учитывать в расходах стоимость данного основного средства в следующем порядке. Исчисляя годовую сумму единого налога при УСН, она включит в расходы с 2011 по 2020 год включительно 10 процентов остаточной стоимости основного средства, что составит 42 250 рублей (422 500 руб. х 10%). Эту сумму организация учтет в расходах равными долями по 10 562,5 рублей (42 250 руб. : 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря каждого года.

Пересчет налоговой базы

Допустим, организация, находясь на упрощенной системе налогообложения, основное средство со сроком полезного использования свыше 15 лет продало до истечения 10 лет с момента его приобретения. В этом случае ей следует пересчитать базу по единому налогу. Сделать это надо за весь период пользования таким основным средством с момента его учета в составе расходов на приобретение до даты реализации и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Пересчитывать налоговую базу необходимо с учетом положений главы 25 Налогового кодекса РФ о начислении амортизации. В результате ранее учтенные по основному средству затраты исключаются из расходов, которые уменьшали базу по единому налогу, а расходами признаются суммы начисленной за период применения УСН амортизации по этому активу.

Пример 2

Воспользуемся данными Примера 1. Пусть ООО "Радуга" в декабре 2011 года приняло решение продать основное средство. Пересчет налоговой базы по единому налогу она произвела с применением линейного метода начисления амортизации.

Напомним, что при вводе основного средства в эксплуатацию ежемесячная сумма амортизации, рассчитанная указанным методом, составила 2500 рублей. Сумма амортизации по основному средству за 2011 год составила 30 000 рублей (2500 руб. х 12 мес.), в том числе за отчетные и налоговые периоды названного года нарастающим итогом:

- I квартал - 7500 рублей (2500 руб. х 3 мес.);

- полугодие - 15 000 рублей (2500 руб. х 6 мес.);

- 9 месяцев - 22 500 рублей (2500 руб. х 9 мес.);

- календарный год - 30 000 рублей (2500 х 12 мес.).

ООО "Радуга" скорректировало налоговую базу по единому налогу в сторону увеличения за отчетные и налоговый период 2011 года:

- за I квартал - на 3062,5 рубля (10 562,5 руб. - 7500 руб.);

- полугодие - на 6125 рублей (10 562,5 руб. х 2 отчетных периода - 15 000 руб.);

- 9 месяцев - на 9187,5 рубля (10 562,5 руб. х 3 отчетных периода - 22 500 руб.);

- календарный год - на 12 250 рублей (42 250 руб. - 30 000 руб.).

ООО "Радуга" исчислило и доплатило в бюджет сумму авансового платежа по единому налогу при УСН по итогам 9 месяцев 2011 года в размере 1378,13 рублей (9187,5 руб. х 15%).

Обратите внимание: если десять лет с момента приобретения основного средства истекло, то базу по единому налогу при УСН пересчитывать не нужно.

Расчет пеней

Авансовые платежи по единому налогу при УСН подлежат уплате не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (абз. 2 п. 7 ст. 346.21 НК РФ). На суммы доначисленных при корректировке налоговой базы по рассматриваемому налогу авансовых платежей следует исчислить пени. Сделать это нужно за каждый день просрочки, начиная с 26-го числа указанного выше месяца.

Налоговая база по единому налогу при УСН рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). Поэтому конечная дата уплаты следующего авансового платежа является последним днем начисления пеней по каждому доначисленному авансовому платежу. Таким образом, если пени начисляются на доначисленную сумму авансового платежа за полугодие, то днем окончания их начисления будет последний день уплаты налога по итогам 9 месяцев. При этом начисление пеней в любом случае прекращается на дату полной уплаты недоимки по авансовым платежам.

Единый налог при УСН организации должны уплатить не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21, п. 1 ст. 346.23 НК РФ). Следовательно, у организаций есть возможность уплатить сумму налога с учетом пересчета в указанный срок, избежав при этом начисления пеней.

Пени за каждый день просрочки рассчитываются исходя из 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ).

Пример 3

Воспользуемся данными Примеров 1 и 2.

ООО "Радуга" пересчитало сумму единого налога при УСН за отчетные периоды 2011 года (I квартал, полугодие и 9 месяцев) и доплатила ее 17 января 2012 года.

Допустим, в период с 26 апреля 2011 года по 17 января 2012 года действовали следующие ставки рефинансирования:

- с 26 апреля по 2 мая - 8 процентов (Указание Банка России от 25.02.2011 N 2583-У);

- с 3 мая по 31 марта 2012 года - 8,25 процентов.

ООО "Радуга" с 26 апреля по 25 июля 2011 года на сумму 459,38 рублей (3062,5 руб. х 15%) исчислило пени в размере 11,36 рублей, в том числе:

- 0,85 рублей (459,38 руб. х 8% х 1/300 х 7дн.) - за период с 26 апреля по 2 мая 2011 года;

- 10,51 рублей (459,38 руб. х 8,25% х 1/300 х 84 дн.) - за период с 3 мая по 25 июля 2011 года.

С 26 июля по 25 октября 2011 года организация начислила на сумму 918,75 рублей (6125 руб. х 15%) пени в размере 23,01 рублей (918,75 руб. х 8,25% х 1/300 х 92 дн.).

С 26 октября 2011 года по 17 января 2012 года ООО "Радуга" исчислило на сумму 1378,13 рублей (9187,5 руб. х 15%) пени в размере 31,52 рублей (1378,13 руб. х 8,25% х 1/300 х 84 дн.).

Всего 17 января 2012 года организация уплатила пени в размере 65,89 рублей (11,36 руб. + 23,01 руб. + 31,52 руб.).

Можно ли уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость ОС?

В опубликованном письме Минфин России очередной раз заключил, что доходы от реализации основного средства, которое приобретено до перехода на УСН и реализовано до истечения установленного срока его использования в период применения указанного спецрежима, на его остаточную стоимость уменьшить нельзя. Так как это не предусмотрено статьей 346.16 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 28.01.2009 N 03-11-06/2/9 и от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106.

Однако согласно абзацу 14 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, при досрочной реализации основного средства налоговую базу по единому налогу при УСН следует пересчитывать с учетом положений главы 25 Налогового кодекса РФ, в которой есть норма, устанавливающая, что доходы от реализации актива можно уменьшить на его остаточную стоимость - это подпункт 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ. Мнение судей по применению названной нормы организацией на УСН противоположно. Одни выступают "за" (например, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А74-2378/08-Ф02-1138/09 и ФАС Дальневосточного округа от 19.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1669), другие - "против" (см. постановления ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-4976/07-СЗ и ФАС Поволжского округа от 19.12.2006 N А57-181/06-7). Таким образом, если организация на УСН уменьшит доходы от реализации основного средства на его остаточную стоимость, отстаивать свою точку зрения ей придется в суде.

А.Л. Ульянов,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2011 г.