Корректировочный счет-фактура: как это работает (В. Якубова, "Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2011 г.)

Корректировочный счет-фактура: как это работает

Как часто случается, поставщик меняет стоимость товаров, предоставляя скидки и премии за объем приобретенных товаров, но уже после того, как товары были отгружены и все необходимые первичные документы заполнены. Что делать бухгалтеру с документальным оформлением в такой ситуации, до недавнего момента законодательно определено не было. Поэтому каждый конкретный хозяйствующий субъект действует по своему усмотрению - кто-то оформляет "отрицательные" счета-фактуры, кто-то вносит исправления, что неминуемо приводило к спорам с налоговиками. К счастью, теперь таких пробелов с документальным оформлением изменения первоначальной стоимости отгруженных товаров не будет. Расскажем почему.

В каких случаях может возникнуть необходимость во внесении исправлений в ранее выставленные счета-фактуры в сторону уменьшения либо увеличения налога? Самые распространенные случаи:

- предоставление скидки на реализованный товар после заключения договора (так, предоставление скидки изменяет налоговую базу по НДС, исчисляемую исходя из цен, определенных соглашением сторон);

- возврат товара продавцу;

- также это может быть в случае выявления покупателем товаров недостачи (излишков). В этом случае на основании пункта 29 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила), при расхождении количества и стоимости товаров, указанных в счете-фактуре, с фактическим количеством и стоимостью реализованных товаров в счет-фактуру продавцом могут быть внесены исправления, заверенные подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты исправления, как указывают финансисты в письме Минфина России от 1 октября 2010 г. N 16-15/102769.

Однако в Налоговом кодексе до сих пор не было специальных положений, предусматривающих выставление счетов-фактур со знаком "минус" (письмо Минфина России от 2 августа 2010 г. N 03-07-09/41), как и выставление счетов-фактур на отрицательные суммовые разницы (письмо Минфина России от 1 июля 2010 г. N 03-07-11/278). Но есть примеры судебных решений, где судьи указывают на то, что положения статьи 424 Гражданского кодекса не ограничивают возможность изменения цены товара после заключения договора, а выставление корректирующего счета-фактуры с отрицательным показателем также не нарушает норм налогового законодательства.

В частности, ни статья 168 Налогового кодекса, ни Правила не устанавливают запрет на выставление счетов-фактур с отрицательными значениями (постановление ФАС Поволжского округа от 10 февраля 2010 г. N А55-15001/2009).

Аналогичный вывод и в следующем решении, когда налогоплательщик самостоятельно выписывал счета-фактуры с отражением отрицательных сумм стоимости возвращенного товара и отрицательных сумм НДС, регистрируя эти счета-фактуры в книге продаж. В связи с отсутствием предусмотренного законодательством о налогах и сборах порядка оформления в учете операций по корректировке, связанного с возвратом товара, и с отсутствием прямого запрета на оформление "минусовых" счетов-фактур суд посчитал, что налогоплательщиком не было допущено нарушений законодательства (постановление ФАС Поволжского округа от 1 июля 2010 г. N А72-16506/2009).

Как видим, споры возникали между налоговиками и налогоплательщиками по этому поводу неспроста - раз нет законодательно установленного порядка оформления счетов-фактур в случае изменения налоговой базы по НДС после отгрузки товара, то и возникают сложности с оформлением. Еще один момент, повлекший необходимость введения изменений, - это распространенность предоставления скидок (премий) при реализации товара. Ведь нормы пункта 19.1 статьи 265 Налогового кодекса позволяют учитывать расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. А вот как исчислять НДС при предоставлении скидок после отгрузки товара, урегулировано не было.

Теперь данная проблема разрешена на законодательном уровне - с 1 октября вступают в силу поправки в статьи 154, 168, 169 Налогового кодекса, внесенные Федеральным законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ. Согласно нововведениям, при изменении стоимости отгруженных товаров (в том числе в случае изменения цены или уточнения количества отгруженных товаров) продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов:

- договора,

- соглашения,

- иного первичного документа, подтверждающего согласие или факт уведомления покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.

То есть перед тем, как выставлять корректировочный счет-фактуру, продавец обязан поставить в известность покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров посредством заключения сторонами соответствующего договора, соглашения либо иного первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение цены.

Это важно. В случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

Обязательные реквизиты

Итак, выставляя при изменении стоимости отгруженных товаров корректировочный счет-фактуру, необходимо обязательно указать (п. 5.2 ст. 169 НК РФ):

1) наименование "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дату составления;

2) порядковый номер и дату составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров;

3) наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

4) наименование товаров и единицу измерения, по которым осуществляются изменение цены или уточнение количества (объема);

5) количество товаров по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения до и после уточнения количества поставленных (отгруженных) товаров;

6) наименование валюты;

7) цена (тариф) за единицу измерения без учета налога;

8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

9) сумму акциза по подакцизным товарам;

10) налоговую ставку;

11) сумму налога, определяемую исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг) по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

13) разницу между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров.

Особые правила. При расчетах по НДС налоговый вычет по счетам-фактурам, выставленным в иностранной валюте, может быть применен только после того, как поставщики исправят счета-фактуры, указав в них суммы налога в рублях. Ведь глава 21 Налогового кодекса не содержит норм, запрещающих оформлять счета-фактуры в иностранной валюте, если оплата товаров (работ, услуг) по договору осуществляется в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, и не запрещает проводить вычет на основании таких счетов-фактур (постановление ФАС Московского округа от 22 июня 2011 г. N КА-А40/6118-11).

Вычет по корректировочным счетам-фактурам

Итак, согласно новому порядку, предусмотренному пунктом 13 статьи 171 Налогового кодекса, при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Покупатель же восстанавливает (то есть начисляет к уплате в бюджет) принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам.

Так как, согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения (уменьшения цены, тарифа, количества, объема).

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

К примеру, в ситуации, когда продавец предоставил покупателю скидку на приобретенный товар после отгрузки, и разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, составила 12 000 рублей, продавец на основании корректировочного счета-фактуры принимает к вычету НДС в размере 12 000 рублей, а покупатель восстанавливает НДС в размере 12 000 рублей.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг).

Иными словами, если увеличивается стоимость отгруженных товаров после отгрузки, то продавец обязан увеличить и налоговую базу по НДС за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (п. 10 ст. 154 НК РФ).

Так, к примеру, если продавец увеличил стоимость отгруженных товаров после отгрузки, и разница между суммами НДС до и после такого увеличения составила 12 000 рублей, то продавец увеличивает налоговую базу по НДС за налоговый период, в котором была осуществлена отгрузка, доначисляет НДС и подает уточненную налоговую декларацию за этот период. А корректировочный счет-фактуру регистрирует в дополнительном листе книги продаж. Покупатель же принимает к вычету НДС в сумме 12 000 рублей.

Возврат товара покупателем

Что касается порядка внесения исправлений в счет-фактуру в случае возврата товара покупателем, право на вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет с реализации товара, возникает у продавца с момента получения счета-фактуры, который обязан выставить покупатель, принявший на учет товар.

В случае возврата продавцу товаров, не принятых на учет покупателем, являющимся налогоплательщиком НДС, применение продавцом вычета сумм НДС, уплаченных в бюджет с реализации товара, обусловлено корректировкой первоначально выставленного покупателю счета-фактуры.

Корректировка первоначально выставленного покупателю счета-фактуры производится в соответствии с пунктом 29 Правил, предусматривающим, что налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. В связи с этим при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров. Согласно пункту 5 статьи 171 Налогового кодекса, счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты (постановления ФАС Центрального округа от 14 июня 2011 г. N А68-1/09-10/12, ФАС Уральского округа от 10 февраля 2011 г. N Ф09-11207/10-С2, ФАС Северо-Западного округа от 14 апреля 2011 г. N А05-6423/2010).

Внимание! Следует различать внесение исправлений в счета-фактуры и внесение добавлений. Так, законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на внесение дополнений в выставленные счета-фактуры в случае наличия незаполненных граф. Если дополнения внесены в незаполненную первоначально графу и заверены подписью руководителя и печатью продавца, то считается, что внесены в счет-фактуру именно дополнения, связанные с тем, что одна из граф счета-фактуры ранее не была заполнена. И исправлений в таком случае счет-фактура не содержит (постановление ФАС Московского округа от 17 мая 2011 г. N КА-А40/4205-11).

Вносим исправления правильно

Возможность внесения исправлений в счета-фактуры не нова. Такое право внесения исправлений в первичные учетные документы предусмотрено пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ при условии, что внесение исправлений согласовано с участниками хозяйственных операций и подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Помимо этого нормы статьи 169 Налогового кодекса не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами и содержащий все необходимые реквизиты и данные. Внесение исправлений в счета-фактуры допускается также пунктом 29 Правил, согласно которому налогоплательщику предоставлено право вносить исправления, дополнения в ранее поданные первичные бухгалтерские документы, в том числе в счета-фактуры, содержащие неточности либо незаполненные реквизиты.

В соответствии с разделом 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР, от 29 июля 1983 г. N 105 ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Кроме того, исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставляется дата исправления.

Неподдельный интерес

Почему такое пристальное внимание надлежащему оформлению счетов-фактур со стороны контролирующих органов? Все просто. Налоговые вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

На сегодняшний момент, до того, как вступили в действие официальные формы корректировочных счетов-фактур, вопрос правомерности применения налогоплательщиками вычетов по НДС по исправленным счетам-фактурам решался таким образом.

Внесение изменений в счета-фактуры

В общем, налоговое законодательство не содержит прямого запрета на устранение ошибок путем переоформления счетов-фактур.

Как правило, налоговые органы выносят решения о доначислении НДС ввиду неправомерного включения в состав расходов документально не подтвержденных затрат по приобретению товаров (работ, услуг) у контрагентов, а также необоснованного завышения налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам этих контрагентов, как в постановлении ФАС Центрального округа от 5 июля 2011 г. N А64-4990/2010. Ссылаются при этом на то, что первичные документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают совершение хозяйственных операций из-за того, что подписаны неуполномоченными лицами. Также при вынесении такого решения налоговый орган ссылается на то, что в ходе проведенных контрольных мероприятий в отношении контрагентов налогоплательщика установлено отсутствие их по адресам, указанным в учредительных документах; непредставление налоговой отчетности либо представление отчетности с недостоверными данными.

В подтверждение права на применение заявленных налоговых вычетов и реальности произведенных расходов налогоплательщик представил налоговому органу счета-фактуры, зарегистрированные в книге покупок, товарные накладные на приемку товара, доказательства его оплаты в безналичном порядке и принятие полученных материальных ценностей к учету.

В обоснование неправомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и отнесения на расходы затрат по оплате ТМЦ, приобретенных у контрагентов, налоговый орган ссылался на подписание счетов-фактур и первичных документов от имени данной организации лицом, не являющимся ее руководителем.

В силу пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В то же время, как указал суд, законодательство не запрещает внесение изменений и дополнений в уже выставленные счета-фактуры с целью исправления допущенных в них недочетов (ошибок) и приведения их в соответствие с предъявляемыми к указанным документам требованиями.

Отсюда обоснованный довод суда, что действующее законодательство не содержит норм, запрещающих внесение изменений в первичные учетные документы, в том числе в счета-фактуры, без изменения содержания соответствующей хозяйственной операции. Также законодательство не содержит специальных требований к оформлению документов, представленных взамен неправильно оформленных документов, кроме требования указания в них обязательных реквизитов.

Довод налогового органа о том, что контрагенты общества отсутствовали по адресам регистрации, отклонен судом, так как не может свидетельствовать о недостоверности сведений, отраженных в спорных счетах-фактурах и первичных бухгалтерских документах.

В постановлении ФАС Уральского округа от 5 мая 2010 г. N Ф09-3067/10-С2 стороны спорят по вопросу о возможности подтверждения права на вычет НДС исправленным счетом-фактурой. Отказывая в принятии счета-фактуры, налоговый орган исходил из того, что вычет сумм НДС на основании счета-фактуры, исправленного путем его замены с указанием тех же реквизитов, налоговым законодательством не допускается.

Суд не согласился с позицией налогового органа и указал, что все необходимые требования для применения налогового вычета, содержащиеся в статьях 171, 172 Налогового кодекса, налогоплательщиком соблюдены и произведена замена счета-фактуры с целью устранения недостатков в оформлении первоначального счета-фактуры, что не противоречит названным правовым нормам.

Судьи аргументируют свою позицию тем, что налоговое законодательство не содержит запрета на устранение ошибок путем переоформления счетов-фактур, оформленных без нарушений (постановление ФАС Поволжского округа от 30 июня 2011 г. N А57-7025/2010).

Более того, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 25 января 2011 г. N А55-11058/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 26 февраля 2010 г. N А45-12838/2008 судьи пошли в рассуждениях от самых основ - документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции.

Это важно. Предусмотрена не только возможность внесения исправлений в счета-фактуры. Налоговое законодательство не содержит правовых норм, запрещающих налогоплательщикам производить замену счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 мая 2010 г. N А58-9742/2009).

Вычет по исправленным счетам-фактурам

Положения главы 21 Налогового кодекса не запрещают внесение изменений в неправильно оформленный счет-фактуру или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами.

При этом в случае исправления или переоформления счета-фактуры налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции, а не в периоде исправления ошибки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 апреля 2011 г. N А21-4414/2010).

Как раз по поводу правомерности применения вычета по НДС на основании исправленного счета-фактуры в периоде совершения хозяйственной операции (принятия на учет товаров, работ, услуг), а не в периоде внесения исправления в счет-фактуру высказывались и официальные органы в письмах Минфина России от 26 июля 2011 г. N 03-07-11/196, ФНС России от 1 апреля 2010 г. N 3-0-06/63, разъясняя следующее.

Вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии первичных документов.

Иными словами, право на налоговые вычеты у налогоплательщика возникает в том налоговом периоде, в котором:

- приобретены товары (работы, услуги);

- приняты к учету на основании первичных учетных документов;

- при наличии счетов-фактур.

Предусмотрен следующий порядок применения НДС при внесении продавцом изменений в счет-фактуру - исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен при выполнении указанных условий.

Если покупатель товаров уже зарегистрировал счет-фактуру в книге покупок до того, как продавец внес исправления в счет-фактуру, и принял сумму НДС к вычету, то покупатель должен внести соответствующие изменения в книгу покупок. А именно: внести запись об аннулировании счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него изменений, согласно пункту 7 Правил. Помимо этого покупателю следует представить в налоговый орган корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Расхождения с первоначальным документом

Судьи встают на сторону налогоплательщиков, признавая правомерным их право на вычет по исправленным счетам-фактурам, тем более в том случае, если переоформленный счет-фактура не имеет расхождений с первоначально представленным счетом-фактурой в наименованиях товара, количестве, стоимости, в размере налога на добавленную стоимость (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 июля 2011 г. N А58-4082/09).

Ведь если переоформленные счета-фактуры имеют расхождения с первоначально представленными счетами-фактурами, то суды не принимают их в качестве основания для применения налоговых вычетов, как в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 января 2011 г. N А74-1670/2010.

Если же переоформленные, вновь выставленные счета-фактуры содержат реквизиты, отсутствующие в первоначально представленных счетах-фактурах, имеются расхождения в датах оформления, указании цены за единицу измерения, описании и количестве оказанных услуг, отсутствует внесение исправлений в книгу покупок и книгу продаж в связи с представлением переоформленных счетов-фактур, то это признается представлением налогоплательщиком новых счетов-фактур, которые не могут являться основанием для принятия к вычету НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 сентября 2010 г. N А74-172/2010).

Не отказывают в предоставлении налоговых вычетов НДС судьи и по исправленным счетам-фактурам, изменения в которые внесены путем проставления отметки "он же" в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес", заполнения строки 2б "КПП продавца", проставления сокращенного наименования грузоотправителя и его адреса. Судьи считают данные счета-фактуры соответствующими требованиям статьи 169 Налогового кодекса, поскольку первоначально счета-фактуры подписаны руководителем организации, соответствующие изменения заверены тем же лицом, внесенные исправления заверены подписью и печатью в соответствии с требованиями пункта 29 Правил.

Также внесенные изменения путем исправления строки 4 "Грузополучатель и его адрес", либо сокращенного наименования грузоотправителя, либо полного адреса организации и содержание недостающих сведений в строках 6 и 6а ("Покупатель", "Адрес") не являются основанием для внесения в счет-фактуру исправлений (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 мая 2011 г. N А53-10830/2010).

В. Якубова,

налоговый консультант

"Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2011 г.