Какие недочеты в накладной могут привести к доначислениям (М. Кузнецова, "Налоги и налоговое планирование", N 8, август 2011 г.)

Какие недочеты в накладной могут привести к доначислениям*(1)

Накладная была и остается предметом пристрастного изучения при налоговых проверках. Налоговики не упускают случая заявить, что документ оформлен с нарушениями, поэтому покупатель неправомерно учел расходы и вычел НДС. Наиболее частые претензии и способы их опровергнуть - в настоящей статье.

Накладная составлена не по унифицированной форме

Самым популярным поводом для налоговых споров является приходная накладная, составленная в свободной форме. Виной всему - п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), где говорится о том, что первичные документы принимаются к учету, если они заполнены на бланке, содержащемся в альбоме унифицированных форм. Поэтому даже в случае, если в накладной имеются все реквизиты, перечисленные в этом же пункте, документ, скорее всего, отбракуют.

Проверяющие утверждают, что неунифицированная накладная оформлена не в соответствии с законодательством Российской Федерации. Раз так, то бухгалтер организации-покупателя, по мнению налоговых инспекторов, теряет право отражать операции по поступлению товара и включать его стоимость в расходы. Поскольку одним из необходимых условий вычета по НДС является принятие к учету, то проверяющие отменят и вычет.

Технология защиты

Несмотря на неунифицированную форму накладной, покупатель не просто может, но и должен учесть полученную продукцию. Ведь при формировании достоверной отчетности важен принцип приоритета содержания над формой, который предполагает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания. Раз покупка ценностей влияет на финансовые результаты предприятия, то операцию необходимо отразить в учете независимо от формы первичного документа.

К тому же согласно п. 3 ст. 1 Закона N 129-ФЗ одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации. А непринятие к учету партии товара на основании нестандартной накладной - это не что иное, как искажение правдивой картины.

Значит, бухгалтер вправе оприходовать полученный товар и, как следствие, вычесть НДС.

Что касается признания затрат в налоговом учете, то нужно ориентироваться на ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая не содержит требования принимать в качестве подтверждения только унифицированные накладные. Главное, чтобы первичные документы доказывали, что организация действительно понесла расходы, а форма первичного документа не имеет значения.

Такой подход разделяют и судьи (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2007 N А82-325/2006-27). Есть и другие примеры арбитражной практики, положительной для плательщика. Заметим, что одним из главных аргументов в пользу организации почти во всех случаях является наличие в документе обязательных реквизитов, поименованных в Законе N 129-ФЗ. К тому же не стоит забывать, что имеются решения, вынесенные в пользу налоговых органов.

В накладной не заполнены некоторые реквизиты

Вторым по популярности поводом для налоговых споров является отказ признать расходы и вычет НДС по товарной накладной, в которой заполнены не все поля. Проверяющие настаивают, что в этом документе не должно быть пустых граф и строк. В противном случае, по мнению налоговиков, накладная не соответствует установленным нормам и ее нельзя принять к учету.

Технология защиты

В данном случае многое зависит от других документов, оформленных по сделке. Если в них есть информация, которой не хватает в накладной, то организации, скорее всего, удастся отстоять свое право на признание расходов и вычета. Об этом свидетельствует судебная практика. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2006 N Ф04-10030/2005(18906-А45-23) арбитры изучили приходные ордера и складские справки. Обнаружив, что эти документы подтверждают факт получения товара покупателем, судьи разрешили вычет, несмотря на неверное заполнение накладной по форме ТОРГ-12.

Приведем обзор положительных для плательщика судебных решений, где причиной спора послужило отсутствие отдельных реквизитов накладной по форме ТОРГ-12 (см. таблицу).

Таблица

Когда суды встают на сторону налогоплательщиков

Реквизиты накладной по форме ТОРГ-12	Постановление
Не указана масса груза (брутто) прописью	ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2006 N А19-42056/05-45-Ф02-1658/06-С1
Отсутствует ОКПО плательщика, расшифровка подписи грузополучателя	ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2006 N А19-14981/05-33-Ф02-6833/05-С1
Не указан вид деятельности по ОКДП	ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.2006 N А19-15233/06-40-Ф02-6320/06-С1
Не расшифрована подпись в графах "Отпуск произвел", "Груз принял", отсутствует номер и дата доверенности, кем и кому выдана	ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А13-5001/2005-05
Не расшифрована подпись и не указана должность в графе "Груз получил грузополучатель"	ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.2006 N А19-15075/06-50-Ф02-6404/06-С1

Отсутствие накладной ТОРГ-12 при оформлении отгрузки с помощью товарно-транспортной накладной

Третьим по популярности (и первым по нелепости) является требование заполнять ТОРГ-12 даже в случае, если контрагенты уже создали товарно-транспортную накладную по форме 1-Т. Проверяющие утверждают, что форма 1-Т всего лишь подтверждает факт перевозки груза и служит основанием для отражения расходов организацией-перевозчиком, тогда как переход права собственности на продукцию должен быть зафиксирован исключительно при помощи бланка ТОРГ-12. И только при помощи ТОРГ-12 возможно подтвердить выручку продавца и, что особенно важно, расходы покупателя.

Технология защиты

Применение того или иного первичного документа обусловлено характером операции. В некоторых ситуациях использовать ТОРГ-12 попросту нелепо, например в случае участия перевозчика, так как для него в данном бланке не предусмотрено специальное поле. Получается, что экспедитор не в состоянии отчитаться перед поставщиком о доставке товара клиенту в целости и сохранности или перед покупателем, если право собственности перешло к последнему в момент передачи груза перевозчику.

К тому же ни нормы бухгалтерского учета, ни НК РФ не содержат положений, из которых следует, что только накладная по форме ТОРГ-12 подтверждает передачу товара и переход права собственности. Для этих целей вполне подойдет другой унифицированный документ, в частности товарно-транспортная накладная (ТТН).

Так, в указаниях по применению ТТН сказано, что товарный раздел накладной определяет взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служит для списания товара у первых и оприходования у вторых. Существуют судебные решения, принятые в пользу организаций, предоставивших именно ТТН (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-18475/05-11-Ф02-189/06-С1).

Единственное, что мы советуем сделать бухгалтеру, - это ввести в бланк товарно-транспортной накладной колонку "НДС", а в шапке товарного раздела в графах "Цена, руб. коп." и "Стоимость, руб. коп." добавить слова "в том числе НДС".

Дата накладной не совпадает с датой отгрузки

Если дата накладной не совпадает с фактической датой отгрузки, проверяющие, как правило, заявляют, что расходы признаны несвоевременно, а в некоторых случаях объявляют, что затраты вовсе нельзя отражать. При этом работники налоговых органов ссылаются на п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, где говорится, что первичный документ нужно составлять в момент совершения операции, а если это невозможно, то непосредственно после ее окончания.

Еще налоговики напоминают, что товарная накладная применяется для оформления продажи (отпуска) ТМЦ. Причем первый экземпляр остается в организации, сдающей ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается контрагенту и служит основанием для оприходования. Все это, по убеждению проверяющих, свидетельствует о том, что дата накладной и дата отгрузки совпадают.

Технология защиты для покупателя

Даты отгрузки и поступления продукции не могут совпадать в случае, если продавец и покупатель находятся в разных городах, и доставка занимает два дня и более. В такой ситуации клиент вынужден оприходовать товар по дате его приемки. Ведь именно получение ТМЦ от поставщика или экспедитора является операцией для целей бухгалтерского учета. И момент ее совершения определяется датой, проставленной в товарной накладной как день принятия.

Обратите внимание! Эта дата имеет принципиальное значение (исключительно при составлении бухгалтерских проводок. В налоговом учете она ни на что не влияет, ведь если речь идет о материалах, то расходы нужно признавать в момент передачи в производство. В случае с товарами затраты на приобретение уменьшают выручку в периоде реализации, а для основных средств важна дата ввода в эксплуатацию.

Технология защиты для поставщика

У продавца момент реализации также может не совпадать с датой накладной. Это случается, если по договору поставки право собственности переходит к покупателю, когда товар поступает на его склад. Тогда в день отпуска продукции (который соответствует дате накладной) поставщик не отражает продажу. Вместо этого он делает проводку по дебету счета 45 и кредиту счета 41 (43), а реализацию продавец покажет в момент поступления товара от перевозчика к покупателю. Данная операция будет оформлена по дебету счета 62 и кредиту счета 90.

В налоговом учете поставщика, применяющего метод начисления, доход формируется по дате реализации, то есть в момент перехода права собственности. Об этом говорится в п. 3 ст. 271 НК РФ.

Стоимость товара указана в валюте

Налоговики обычно не упускают возможности аннулировать приход товара по накладной, составленной в валюте. В обоснование своей позиции они приводят нормы п. 1 ст. 8 Закона N 129-ФЗ, где говорится о том, что бухгалтерский учет надо вести в валюте Российской Федерации, а именно в рублях. Плюс к этому форма ТОРГ-12 (равно как и форма 1-Т) подразумевает заполнение в рублях и копейках. Значит, по мнению проверяющих, валютная накладная не соответствует законодательству.

Технология защиты

Чаще всего накладную оформляют в валюте в случае, если рублевый эквивалент определяется на момент оплаты товара клиентом. И это при том, что покупатель перечисляет деньги после того, как получит продукцию. Соответственно в день отгрузки цена в рублях еще не сформирована, поэтому определить рублевую стоимость товара невозможно. В такой ситуации какой бы курс ни применил поставщик при заполнении товарной накладной, он допустит искажения (если только случайно не угадает курс).

Мы видим, что, проставляя рублевые показатели в угоду проверяющим, контрагент нарушит принцип достоверности. Поэтому единственный выход - показывать стоимость в валюте. Но во избежание конфликта лучше дополнить накладную информацией о цене в рублях. Такие данные носят справочный характер. Поэтому, дабы не вводить покупателя в заблуждение, в этом же документе нужно указать порядок расчета рублевой суммы, подлежащей оплате клиентом.

В накладной по форме ТОРГ-12 нет печати

Налоговики очень любят браковать накладные по форме ТОРГ-12, где нет печати продавца. Логика проверяющих проста: раз в бланке проставлены буквы "М. П.", то поставщик обязан поставить печать. Иначе покупатель лишится права отразить расходы на покупку товара и принять вычет НДС.

Технология защиты

Во-первых, согласно Закону N 129-ФЗ печать не является обязательным реквизитом. Наличие поля "М. П." указывает на возможность, а не на обязанность заполнения. Точно так же допустимо ставить прочерки и в других графах бланка.

Во-вторых, ни один из ныне существующих документов не расшифровывает, что именно означают литеры "М. П." в накладной ТОРГ-12.

В-третьих, существует альтернативный способ оформления документов, подразумевающий оттиск печати на доверенности, заполненной по форме М-2 или М-2а, которую продавец прикладывает к накладной. Тогда в самой накладной вместо печати нужно поставить отметку о получении ТМЦ по доверенности. Это удобно для организаций, у которых печать хранится в офисе, а отпуск товара происходит на складах, расположенных в других зданиях, а иногда - и в других регионах.

Возврат товара не оформлен накладной ТОРГ-12

Налоговики считают, что товарная накладная - это единственный документ, который нужно оформлять при движении товара, в том числе при возврате некачественной продукции, и не принимают для подтверждения операции документ, составленный в свободной форме.

Технология защиты

Товарная накладная предназначена для оформления реализации. Возврат брака - это не реализация, а аннулирование поставки. Альбомы унифицированных форм не содержат специального бланка на случай возврата. Следовательно, при обратной отгрузке можно использовать документ в свободной форме, утвержденной в учетной политике.

В накладной вместо подписи стоит факсимиле

Увидев вместо "живой" подписи факсимиле в товарной накладной, проверяющие незамедлительно отменяют расходы и вычет НДС у покупателя. При этом они руководствуются п. 3 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, согласно которому первичные документы должны быть подписаны уполномоченными лицами. В противном случае, как считают проверяющие, бумаги не подлинные.

Технология защиты

К сожалению, доказать правоту плательщика в данном случае будет нелегко. Сегодня ни налоговое законодательство, ни стандарты бухгалтерского учета не содержат правил использования факсимиле. Покупателю, получившему накладную с факсимильной подписью и лишенному возможности заменить ее на дубликат с "живой" подписью, нужно сослаться на положительную судебную практику, в частности на постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2005 N А26-3913/2005-210.

Но есть примеры споров, выигранных налоговиками (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2004 N А05-2381/04-13). Поэтому лучше стараться избегать подобных ситуаций.

Исправления в накладную внесены без подписей и даты

Пункт 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ регулирует порядок внесения исправлений в первичные документы. Все корректировки должны быть заверены подписями тех же лиц, которые подписали документ, с указанием даты исправления. Если это правило не соблюдено, проверяющие не признают отражение в учете сделки при наличии поправок.

Технология защиты

Увы, отстоять свою правоту организации будет крайне сложно. Единственное, что может сделать бухгалтер, - попытаться подтвердить исправления в накладной другими документами, оформленными правильно. Допустим, при приемке товара выявлено несоответствие по количеству и по какой-либо причине нельзя должным образом исправить накладную. Тогда истинную сумму отгрузки можно доказать с помощью акта об установленном расхождении по количеству и качеству, а также принятой поставщиком претензии.

М. Кузнецова,

аудитор

Извлечение из письма Минфина России от 26.04.2011 N 03-02-07/1-141

"Налоги и налоговое планирование", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2007 по делу N А82-325/2006-27, приведенное на с. 59 журнала "Налоги и налоговое планирование" N 8/2011.