Учёт подписных изданий и литературы (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2011 г., "Бухгалтерия и банки", N 11, ноябрь 2011 г.)

Учёт подписных изданий и литературы

Практически ни одна организация не обходится без оформления подписки на периодику и приобретения книг. Кто-то покупает специализированные журналы и газеты, технические справочники, книги по юриспруденции, бухгалтерскому учёту. Иные же обращают свои взоры на художественную и развлекательную литературу. При этом вся тяжесть учёта "периодики" ложится на плечи счётной службы.

Порядок учёта печатных изданий напрямую зависит от их назначения и умения организации обосновать их "производственно-управленческую направленность". В специализированных газетах и журналах освещаются вопросы технического характера, правового регулирования деятельности организаций, бухгалтерского учёта, налогообложения. Изменения в этих сферах, особенно в последних, происходят довольно часто и бывают столь многочисленными и существенными, что руководство фирмы иной раз не успевает за ними уследить. И это не может не сказаться на предпринимательской деятельности. Материалы же периодических изданий позволяют своевременно получать актуальную информацию, дополнительные комментарии и разъяснения специалистов в соответствующей сфере.

Большинство организаций предпочитают оформлять подписку, чтобы регулярно получать газеты и журналы, необходимые для работы, и не иметь проблем с документальным оформлением покупки.

Определения терминов "периодические печатные издания", "редакция", "издательство", "распространитель" даны в статье 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2124-1 "О средствах массовой информации". Так, средством массовой информации является в том числе и периодическое печатное издание. Под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, бюллетень или иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. Распространяться же они могут с помощью продажи, подписки, доставки, раздачи.

Распространитель - это лицо, осуществляющее распространение продукции средства массовой информации по договору с редакцией, издателем или на иных законных основаниях.

Отношения участников в рамках договора подписки регулируются Правилами распространения периодических печатных изданий по подписке (утв. постановлением Правительства РФ от 01.11.01 N 759). Правилами уточнены некоторые определения, используемые при подписке.

Подписка на периодические печатные издания - это форма распространения периодических печатных изданий, включающая в себя ряд технологических операций, в том числе приём подписки на указанные издания, и их доставку, если это предусмотрено в договоре подписки.

Распространителем периодических печатных изданий по договору подписки могут быть:

- редакция или издатель, выполняющие функции по распространению периодических печатных изданий, либо

- другая организация или индивидуальный предприниматель, выполняющие функции по распространению указанных изданий на основании договора с редакцией, издателем или на иных законных основаниях.

Под редакциями и издателями понимаются организации независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность в сфере изготовления периодических печатных изданий.

В правилах детализируется порядок оформления, изменения и расторжения договора подписки, а также описывается взаимная ответственность участников этого процесса - редакции, издателя, распространителя и подписчика. Так, подписчик вправе отказаться от исполнения договора подписки до передачи очередного экземпляра периодического печатного издания. При этом ему выплачивается цена подписки недополученных экземпляров (п. 12 правил).

Подписка с экономической точки зрения выгодна издателям и распространителям, поскольку подписчик производит кредитование производства и распространения издания. Это, в свою очередь, гарантирует издателю определённую стабильность, так как часть тиража уже оплачена. Наличие высоких подписных тиражей также способствует привлечению и рекламодателей, которые заинтересованы в большем числе потребителей рекламных сообщений.

Подписку в основном оформляет федеральное государственное унитарное предприятие (ФГУП) "Почта России" и общефедеральные подписные агентства, работающие в сотрудничестве с ним. Они обычно выпускают подписные каталоги.

Подписные агентства работают на условиях агентской комиссии. У всех агентств заключены договоры с Почтой России, на основе которых почта занимается приёмом подписки, а также доставкой подписных тиражей.

Кроме того, существуют агентства альтернативной подписки, работающие либо в сотрудничестве с обще федеральными агентствами, либо самостоятельно, заключая договоры напрямую с издательствами. Доля альтернативных региональных агентств в объёме подписных тиражей не очень велика, но постоянно растёт. Иногда они организуют собственную доставку тиражей, стоимость которой ниже, чем у почтового ведомства.

Многие редакции и издательские дома проводят подписку собственными силами, так называемую редакционную. Издательство может реализовывать собственные периодические печатные издания по подписке с привлечением подписных агентств.

Доставку издательство осуществляет либо заказной бандеролью через почту, либо через альтернативные ей службы доставки. Крупные издательские дома имеют собственные курьерские и логистические службы.

В подписную цену заложены отпускная цена издателя, вознаграждения подписывающих агентств и стоимость услуг доставки.

Определённым преимуществом редакционной подписки перед другими видами распространения является то, что средства издателю поступают заранее, это обеспечивает стабильность. Издательство заинтересовано в прямом быстром получении денежных средств, тогда как посредники иной раз задерживают перечисление денег, полученных от подписчиков.

Для увеличения редакционной подписки издательские дома нередко выделяют средства для премирования подписчиков, устраивают розыгрыши призов, подписчикам предоставляются дополнительные сервисы. Например, подписчикам предлагается участие в бесплатных тематических семинарах, горячих линиях, интернет-конференциях, бесплатные консультации специалистов, специализированные выпуски издания, книги по тематике, комплекты бланков бухгалтерской и налоговой отчётности. При участии в платных семинарах подписчикам предоставляются скидки. Редакции предоставляют своим прямым подписчикам доступ к электронной версии издания и архиву номеров и др.

Редакционная подписка имеет свои преимущества:

- издание поступает к подписчику обычно до того, как появится в розничной продаже;

- подписка в издательстве бывает дешевле, чем у альтернативных агентств;

- подписчик имеет гарантию доставки, поскольку её осуществляет издательство;

- при недопоставке какого-либо номера подписчик имеет возможность напрямую взаимодействовать с издательством.

И главное преимущество редакционной подписки для подписчиков - организаций и индивидуальных предпринимателей заключается в том, что они всегда могут получить подтверждающие документы, оформленные в соответствии с нормами законодательства РФ. Кроме того, у издательства можно после перечисления предоплаты получить счёт-фактуру и произвести вычет уплаченного в стоимости подписки НДС (см. ниже).

Оформить редакционную подписку не столь уж сложно. Как правило, издательство или редакция имеют собственный сайт в интернете и активно используют его как инструмент для привлечения подписчиков. Зайдя на сайт, можно заполнить заявку на подписку и получить счёт на оплату. Оплата такого счёта-оферты (ст. 432 ГК РФ) свидетельствует о заключении сделки купли-продажи в письменной форме (п. 3 ст. 434 ГК РФ).

Подписчик имеет возможность оплатить подписку безналичным путём. Некоторые издательства принимают оплату наличными непосредственно в редакции или готовы направить для этого своего курьера. Возможна оплата подписки и с помощью платёжных интернет-систем. Подписчику в платёжном документе предлагается указать все необходимые реквизиты, с тем чтобы издание было доставлено по нужному адресу. Чаще всего просят указать адрес доставки, срок подписки, телефон для связи.

При рассылке издания подписчику издательство вкладывает в бандероль накладную на реализацию унифицированной формы ТОРГ-12 и счёт-фактуру. Если периодическое издание выходит несколько раз в месяц, то подписчик обычно получает счёт-фактуру вместе с последним в данном месяце номером издания.

Как видим, подписчик может выбрать наиболее подходящую для него форму подписки и доставки периодических изданий, а также исполнителя, предлагающего лучшее качество услуг.

Учёт подписки

Периодические издания приобретаются, как правило, по подписке, оплата которой производится разовым платежом за полугодие или год. Поскольку при оплате подписки на такие издания факта выбытия активов нет, а происходит лишь замена одного актива (денежных средств) другим (дебиторской задолженностью издательства), то сумма, уплаченная за подписку, является авансом (п. 3, 16 ПБУ 10/99).

Отнесение же платы за подписку в бухгалтерском учёте на расходы будущих периодов некорректно. В момент внесения предоплаты расхода не возникает, поскольку экземпляры издания ещё не получены. Соответственно, расход ещё не может быть признан в бухгалтерском учёте и оплаченные денежные средства должны числиться в составе авансов выданных.

Напомним также, что начиная с отчётности за I квартал 2011 года затраты, произведённые в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, больше не отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьёй как расходы будущих периодов. Их следует отражать в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту. Списываются же они в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н в редакции приказа Минфина России от 24.12.10 N 186н).

Оплата подписных изданий обычно осуществляется авансом в размере 100%, в связи с чем она отражается по дебету счёта 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" субсчёт "Авансы выданные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):

Дебет 60 субсчёт "Авансы выданные" Кредит 51

- перечислены денежные средства за подписку.

Срок использования периодических изданий в большинстве случаев не превышает одного года. Следовательно, такие материальные ценности не являются основными средствами, поскольку не соблюдается требование о сроке использования более 12 месяцев (подп. "б" п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н).

Отнесение изданий к материально-производственным запасам вытекает и из стоимостного критерия. Трудно представить, чтобы стоимость номера периодического издания превысила лимит отнесения имущества к основным средствам, установленный организацией в учётной политике. На сегодняшний день данная предельная величина не может превышать 40 000 руб. (п. 5 ПБУ 6/01 в редакции приказа Минфина России от 24.12.10 N 186н). Отметим, что по стоимостному критерию к МПЗ можно относить книги, поскольку они довольно часто сохраняют свою актуальность более одного года.

Таким образом, в бухгалтерском учёте экземпляры периодических изданий и книги отражаются в составе МПЗ на счёте 10 "Материалы" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н).

МПЗ принимаются к учёту по фактической себестоимости, которая в рассматриваемой ситуации складывается из стоимости номера издания и стоимости его доставки (без учёта НДС) (п. 5 и 6 ПБУ 5/01).

При получении очередного номера издания задолженность перед поставщиком погашается за счёт уплаченного ранее аванса. Следовательно, в бухгалтерском учёте на основании первичных документов осуществляются следующие записи:

Дебет 10 Кредит 60

- отражена задолженность за поступивший номер подписного издания;

Дебет 60 Кредит 60 субсчёт "Авансы выданные"

- погашена задолженность перед распространителем за поступивший номер подписного издания.

Конечно, каждый номер газеты при ежедневном выпуске нет нужды отражать в качестве полученных ценностей. Достаточно делать такие записи один раз в месяц, тем более что в первичных документах обычно приводится стоимость подписки за месяц.

При передаче каждого из номеров периодического издания в соответствующее подразделение для использования в производственных целях его стоимость учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н):

Дебет 20 (26, 44) Кредит 10

- стоимость номера подписного издания учтена в расходах по обычным видам деятельности.

При оформлении подписки на электронные издания, получении счёта-фактуры и акта стоимость подписки списывается сразу на расходы, минуя счёт 10.

Книги и журналы, которые не связаны с деятельностью организации, в бухгалтерском учёте учитывать как материально-производственные запасы не столь уж и корректно. Их стоимость (вместе с НДС) логично отнести к прочим расходам и отразить на счёте 91 "Прочие доходы и расходы" субсчёт 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99).

НДС по подписке

Периодические печатные издания, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, облагаются НДС по ставке 10% (подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ). Сумму НДС, уплаченную издательству при подписке на журнал (газету), можно принять к вычету при одновременном выполнении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- подписные издания получены и приняты на учёт;

- подписные издания используются в операциях, облагаемых НДС;

- получен счёт-фактура, оформленный в соответствии с требованиями пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Вместе с экземпляром периодического издания подписчик, как было сказано выше, получает от издательства накладную на отгрузку по унифицированной форме ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132) и счёт-фактуру.

В счёте-фактуре на отгрузку печатных изданий, оформленных по предварительной оплате, в строке 5 должны быть проставлены номер и дата платёжного поручения или кассового чека на оплату подписки. При отсутствии таких данных фискалы считают его оформленным с нарушением. Как следствие - "изъятие" из принятого вычета суммы НДС, уплаченной за подписку, несмотря на существующее положение пункта 2 статьи 169 НК РФ. Согласно этой норме ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.

Не принятую налоговиками сумму налога нельзя учесть и в качестве расхода при исчислении налога на прибыль. Следовательно, такую сумму НДС налогоплательщик может списать только за счёт собственных средств.

Полученный счёт-фактуру организация-подписчик регистрирует в книге покупок и в журнале учёта полученных счетов-фактур.

При реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ). Поэтому издательства должны выписывать счета-фактуры на каждую отгрузку периодического печатного издания.

Оплата подписки, как было сказано выше, осуществляется авансом. У налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам (п. 12 ст. 171 НК РФ). Указанные вычеты производятся на основании (п. 9 ст. 172 НК РФ):

- счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты);

- документов, подтверждающих фактическое перечисление этих сумм;

- договора, предусматривающего перечисление аванса.

Таким образом, при наличии счёта-фактуры издательства на аванс, платёжного поручения на перечисление стоимости подписки и договора на подписку, в котором указана её стоимость и порядок оплаты авансом, подписчик может принять к вычету выставленную редакцией сумму НДС по авансу.

При принятии вычета НДС по авансу осуществляется следующая проводка:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 76 субсчёт "НДС с выданных авансов и предоплат"

- принята к вычету сумма НДС по авансу.

Составление договора подписки предусмотрено Правилами распространения периодических печатных изданий по подписке. Но на практике такой договор в письменном виде составляется редко. Выше говорилось, что оплата счёта издательства (оферты) свидетельствует о заключении сделки купли-продажи в письменной форме (п. 2 ст. 432, п. 3 ст. 434, ст. 435, п. 3 ст. 438, ст. 454 и 455 ГК РФ). Договор же признаётся заключённым с момента получения лицом, направившим оферту, счёта на оплату (п. 1 ст. 433 ГК РФ).

Исходя из этого желательно указывать в тексте счёта, что подписка будет осуществлена при условии получения 100%-ной предоплаты и подписчик получит счёт-фактуру на аванс письмом по указанному в платёжном поручении адресу.

При регистрации счёта-фактуры на аванс в книге покупок в графах 4, 6, 8а и 9а книги поставляются прочерки (абз. 25 приложения N 2 к Правилам ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

После того как будет получено подписное издание, налогоплательщик получает также право принять к вычету предъявленную издателем сумму НДС, исчисленную со стоимости этого издания. Право на вычет НДС с отгрузки не связано с тем, принимался к вычету налог с предоплаты или нет. При принятии налогового вычета с аванса у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению такой же суммы НДС из ранее принятого вычета НДС с аванса (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). К обычным записям принятия к вычету налога по товарам (работам, услугам) добавляется обратная запись вышеприведённой проводки принятия вычета при перечислении аванса, отражающая восстанавливаемую сумму НДС:

Дебет 19 Кредит 60

- выделена сумма НДС, предъявленная за очередной номер периодического издания;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- принята к вычету сумма НДС, выставленная за поставленный номер издания;

Дебет 76 субсчёт "НДС с выданных авансов и предоплат" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- восстановлена сумма НДС по авансу, ранее принятая к вычету.

Отметим, что если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счёта, то НДС по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается. Следовательно, принятие подписчиком к вычету суммы НДС с аванса при перечислении оплаты за подписку по счёту без приведённых выше рекомендаций фискалы воспримут отрицательно.

Нередко подписка оплачивается наличными денежными средствами. В этом случае возможно возникновение трудностей с принятием вычета НДС с уплаченного аванса. По мнению финансового ведомства, при осуществлении оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав наличными денежными средствами вычет НДС по такой предоплате не производится, поскольку у покупателя отсутствует платёжное поручение, подтверждающее перечисление аванса (письмо Минфина России от 06.03.09 N 03-07-15/39). Как видим, финансисты вновь не упустили случая дословно прочитать норму НК РФ, заострив внимание на понятии "фактическое перечисление". К сожалению, передача наличных денежных средств перечислением не считается.

Требования наличия исключительно платёжного поручения как документа, подтверждающего фактическое перечисление аванса, глава 21 НК РФ не содержит. Но поскольку Минфин России даёт письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ), то фискалы мимо упомянутого письма не пройдут. И при проверках, не найдя платёжного поручения на перечисление аванса, будут "изымать" принятую к вычету сумму НДС. Налогоплательщику же остаётся доказать своё право на применение вычета по НДС в суде. На сегодняшний день арбитражной практики по этому вопросу не существует. На чью сторону станут судьи, сказать заранее невозможно. Поэтому, принимая к вычету сумму НДС по авансу, осуществлённому наличными денежными средствами, налогоплательщик должен оценить степень налогового риска.

В приведённом письме N 03-07-15/39 финансисты поддержали мнение ФНС России о том, что нормами главы 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на вычет НДС по перечисленным суммам предварительной оплаты (частичной оплаты), а не обязанность по принятию налога к вычету. При этом они констатировали, что если налогоплательщик использует своё право на принятие к вычету НДС по полученным товарам (работам, услугам), а не по осуществлённой предварительной оплате (частичной оплате) указанных товаров (работ, услуг), то это не приводит к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Следовательно, налогоплательщик, уплатив за подписку наличные, может и не использовать своё право на принятие вычета НДС по авансу. В этом случае вычет НДС им будет использоваться при получении каждого подписного экземпляра.

Как было сказано выше, договор подписки может быть расторгнут, за неполученные издания подписчику возвращается сумма предоплаты. Если вычет по авансу был ранее произведён, то НДС в части возвращённой суммы покупатель также должен восстановить к уплате в бюджет в периоде, когда произошло изменение, расторжение договора и возврат предоплаты (аванса) (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Бывает, что организации заключают договор подписки на периодические издания профессиональной тематики непосредственно с иностранными издательствами.

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость, как известно, признаётся реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Местом реализации товаров в целях применения НДС признаётся территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ (ст. 147 НК РФ). Соответственно, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится за пределами территории РФ, то местом его реализации территория РФ не является.

Организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учёте в налоговых органах (налоговые агенты), обязаны уплачивать в бюджет НДС в случае приобретения у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых признаётся территория РФ (п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ). При приобретении у иностранных издательств периодических изданий, ввозимых на территорию РФ, НДС в качестве налогового агента уплачивать не требуется.

Но в этом случае возникает объект обложения НДС на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ - при ввозе товаров на территорию РФ (письмо Минфина России от 05.03.11 N 03-07-08/59).

Примечание. Подтвердить целесообразность подписки на издания и приобретение книг могут периодические обзоры литературы, которые поспособствовали руководству организации в принятии конкретных решений в производственной деятельности.

Налог на прибыль организаций

Расходами в налоговом учёте, как известно, признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Исходя из этого возможность признания расходов на подписку в целях исчисления налога на прибыль зависит от назначения и цели использования выписанного периодического издания и приобретённой литературы.

К примеру, вполне обоснованными можно считать затраты:

- на техническую литературу, технические периодические издания, различные справочники, соответствующие профилю деятельности налогоплательщика;

- книги по менеджменту, так как они необходимы для лучшего управления персоналом;

- "Российскую газету", поскольку в ней публикуются законы и нормативные акты;

- журналы (газеты) и книги по бухгалтерскому учёту (например, журнал "Практический бухгалтерский учёт") и налогам, так как они понадобятся для правильного ведения учётов;

- прочую литературу, которая является "информационной поддержкой", необходимой для ведения деятельности.

При ведении определённых видов деятельности в расходах может быть учтена и стоимость "глянцевых" журналов. Так, у салона красоты расходы на приобретение (подписку) журналов, которые предназначены для приятного времяпрепровождения клиентов во время ожидания процедур, на наш взгляд, являются экономически оправданными, направленными на получение дохода. Следовательно, затраты на приобретение таких журналов налогоплательщик может признать как прочие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обоснованием затрат на печатные издания может являться приказ руководителя о перечне выписываемых изданий. Перечень таких изданий может составляться, например, на основании служебных записок руководителей структурных подразделений, в которых и обосновывается необходимость приобретения периодических изданий и литературы.

Расходы налогоплательщика на подписку на специализированные газеты и журналы, необходимые в деятельности организации, по мнению судей ФАС Поволжского округа, обоснованно были учтены в расходах при налогообложении, поскольку они необходимы были:

- для получения информации о принятых правовых актах, информации рекламного и коммерческого характера;

- для ориентирования в экономической и общественно-политической жизни общества, снижения уровня заболеваемости на предприятии, -

то есть получаемая информация, содержащаяся в изданиях, обусловлена целями получения дохода (постановление ФАС Поволжского округа от 08.09.06 N А55-28161/05).

Приобретённые издания: книги, брошюры и иные подобные объекты - законодатель в целях главы 25 НК РФ отнёс к амортизируемому имуществу, которое не подлежит амортизации. Стоимость приобретённых изданий и иных подобных объектов включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов (подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ).

При методе начисления предварительная оплата (аванс) по подписке не признаётся расходом по налогу на прибыль (п. 14 ст. 270 НК РФ). Следовательно, стоимость приобретённых изданий (книг, брошюр и др.) включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент поступления указанных объектов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, затраты на подписку будут включаться в состав прочих расходов по факту получения очередного номера издания.

В составе расходов при исчислении налога на прибыль можно учесть затраты на подписку нескольких печатных изданий по одной тематике или нескольких одинаковых печатных изданий, необходимых для организации финансово-хозяйственного и образовательного процесса, при условии что эти журналы и газеты используются в производственной деятельности организации (письмо Минфина России от 23.05.05 N 03-03-01-04/1/279).

Налогоплательщики при оформлении редакционной подписки иной раз получают дополнительно к комплекту подписки книгу. На наш взгляд, книга в этом случае не подарок, не безвозмездное получение ценности, стоимость которой подлежит обложению налогом на прибыль. Она является приложением к подписному изданию, и её стоимость входит в стоимость подписки. Следовательно, её реализация осуществляется на возмездной основе.

Издательствам же при распространении периодического издания желательно доводить до подписчика информацию о том, что в цену подписки включена стоимость книги-приложения. В накладной и в счёте-фактуре на издание, вместе с которым подписчик получает книгу, им следует внести запись, что издание поставляется с приложением (с указанием названия книги).

Если обосновать необходимость приобретения какого-либо периодического издания и литературы сложно, то такие затраты при расчёте налога на прибыль учитывать не следует. Налоговики при проверках их однозначно "изымут" из расходов, поскольку в целях исчисления налога на прибыль не учитывается стоимость подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу (п. 29 ст. 270 НК РФ). А это, в свою очередь, "породит" недоимку по налогу с начислением штрафных санкций и пеней.

Соглашаются с этим и арбитражные суды. Так, судьи ФАС Западно-Сибирского округа согласились с налоговиками, посчитавшими необоснованно отнесённой на расходы подписку газет "Наш город", "Аргументы и факты", "Труд", "Шахтёр". При этом они констатировали, что перечисленные периодические издания носят общеинформационный характер и, следовательно, непосредственно не влияют на производственную деятельность общества, в связи с чем в соответствии с пунктом 29 статьи 270 НК РФ они не учитываются в целях налогообложения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.06 N Ф04-9903/2005(18741-А27-40)).

Пример

Организация, применяющая при исчислении налога на прибыль метод начисления, в июне 2011 года оформила редакционную подписку на II полугодие 2011 года на комплект "Практический бухгалтерский учёт" и "720 часов". Издание выходит один раз в месяц. Стоимость подписки шести номеров составляет 3300 руб., НДС не облагается (редакция не признаётся плательщиком НДС, поскольку она использует УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ)).

Организация оплатила счёт по "безналу", указав в платёжном поручении в поле "Назначение платежа" адрес доставки и другие необходимые реквизиты.

В бухгалтерском учёте организации подписка на бухгалтерский комплект отражается следующим образом.

На момент перечисления предоплаты за подписное издание:

Дебет 60 субсчёт "Авансы выданные" Кредит 51

- 3300 руб. - перечислена предоплата в счёт будущей поставки номеров издания.

При поступлении номера издания:

Дебет 10 Кредит 60

- 550 руб. (3300 руб. : 6) - принят к учёту комплект журналов;

Дебет 60 Кредит 60 субсчёт "Авансы выданные"

- 550 руб. - задолженность за номер издания погашена за счёт ранее перечисленной предоплаты;

Дебет 26 Кредит 10

- 550 руб. - стоимость подписного издания отнесена на расходы по обычным видам деятельности.

На конец сентября организацией будут получены 7-й, 8-й и 9-й номера журнала. Поэтому при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2011 года в прочих расходах будет учтено 1650 руб. (550 руб. х 3).

Подписка при "упрощёнке"

В закрытом перечне расходов, на которые "упрощенец" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" вправе уменьшить полученные доходы (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), подписка на периодические издания и приобретение деловой литературы не упомянуты. Основываясь на этом, финансисты настоятельно рекомендуют затраты на подписку и приобретение литературы не учитывать в расходах (письма Минфина России от 10.08.09 N 03-11-06/2/151, от 17.01.07 N 03-11-04/2/12). Некоторые арбитражные суды придерживаются такого же мнения (постановление ФАС Уральского округа от 11.01.07 N Ф09-11283/06-С3).

В то же время часть арбитражных судов оппонируют Минфину. Так, судьи ФАС Поволжского округа посчитали действия налогоплательщика, включившего в состав расходов затраты на подписку журнала, правомерными, поскольку оплата подписки журнала производилась для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (постановление ФАС Поволжского округа от 30.10.08 N А65-1419/2008).

Поддержана позиция налогоплательщика, который учёл в расходах стоимость приобретённой экономической литературы, и в постановлении ФАС Поволжского округа от 29.03.06 N А65-25615/05-СА2-9. И аргументировали своё решение судьи тем, что приобретение литературы произведено с целью обеспечения нормальной производственной деятельности общества - для обеспечения правильного учёта доходов и расходов. Расходы на её приобретение обоснованны, документально подтверждены и могут быть учтены при определении объекта налогообложения по единому налогу в силу статьи 252 НК РФ.

Судьи ФАС Западно-Сибирского округа, сославшись на нормы подпункта 5 пункта 1, пункта 2 статьи 346.16, статей 252 и 254 НК РФ, посчитали обоснованным включение в состав расходов затрат на подписку журналов и газет (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.07 N Ф04-8976/2006 (29957-А67-40)).

Затраты на учебно-методическую литературу, по мнению судей ФАС Уральского округа, относятся при использовании УСН к материальным расходам. В силу подпункта 5 пункта 1, пункта 2 статьи 346.16 НК РФ материальные расходы наряду с другими, которые соответствуют критериям, указанным в статьях 252, 254, 255, 263, 264, 268, 269 НК РФ, уменьшают налоговую базу единого налога (постановление ФАС Уральского округа от 13.04.05 N Ф09-1317/05-АК).

Таким образом, при применении УСН затраты, связанные с приобретением специальной (нормативной) литературы, информация из которой непосредственно используется при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (то есть является их необходимым компонентом), могут быть отнесены к материальным расходам, учитываемым в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2011 г., "Бухгалтерия и банки", N 11, ноябрь 2011 г.