Налоговый учет расходов, связанных с выплатой дивидендов (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2011 г.)

Налоговый учет расходов, связанных с выплатой дивидендов

Организации, особенно акционерные общества с большим количеством миноритарных участников, часто несут значительные расходы на перечисление дивидендов. Данные расходы в большинстве случаев состоят из затрат на оплату почтовых и банковских услуг по переводу безналичных или получению наличных денег. Хотя в отдельных случаях могут быть и иные специфические расходы. Если подобные затраты не возмещаются за счет получателей дивидендов (в соответствии с условиями учредительного договора или по решению общего собрания), то возникает спорный вопрос: можно ли принимать произведенные расходы для целей налогообложения? Как это часто бывает, мнения проверяющих органов и налогоплательщиков диаметрально противоположны.

Каким ты был...

Позиция специалистов по данному вопросу была высказана уже достаточно давно. Она изложена в письмах департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 06.08.2004 N 03-03-01-04/2/2 и от 22.09.2005 N 03-03-04/1/222 и является однозначной: расходы, связанные с выплатой дивидендов, не предусмотрены в перечне расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль, и не связаны с получением внереализационных доходов. Поэтому принимать их для целей налогообложения нельзя.

С момента выхода указанных выше писем прошло уже достаточно много времени. За этот период взгляды специалистов налогового ведомства на многие вопросы практического применения главы 25 Налогового кодекса РФ стали либеральнее. С учетом данного обстоятельства оставалась надежда, что смягчился подход к данному вопросу.

...таким остался!

Однако выпущенное Минфином России свежее письмо от 17.06.2011 N 03-03-06/1/355 показало, что надежды налогоплательщиков были тщетны.

В данном письме рассмотрены два конкретных и наиболее часто встречающихся при выплате дивидендов вида расходов - почтовых и банковских.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом согласно положениям пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности.

На основе вышесказанного специалисты финансового министерства делают вывод: так как выплата дивидендов обществом не является деятельностью, направленной на получение дохода, и осуществляется за счет чистой прибыли организации, то сопутствующие расходы, связанные с выплатой дивидендов, в том числе расходы по оплате услуг банка, почтовые сборы за перечисление дивидендов и другое, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, в данном письме специалисты Минфина России повторили доводы, приводимые ими и ранее.

Ищем основания поспорить

Однако, по мнению большинства специалистов, правовой подход финансового ведомства не учитывает ряд положений, прямо вытекающих из налогового законодательства.

Во-первых, перечень расходов, принимаемых для целей налогообложения (как связанных с производством и реализацией, так и внереализационных), не является закрытым.

Во-вторых, учитывая, что получение прибыли является конечной целью любой коммерческой организации, расходы на распределение прибыли (в нашем случае - выплату дивидендов) так или иначе связаны с управленческой деятельностью организации (с расчетами организации, с ее учредителями).

В-третьих, почтовые и банковские расходы прямо перечислены НК РФ в числе затрат учитываемых при налогообложении (соответственно подп. 25 п. 1 ст. 264 и подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом каких-либо ограничений и исключений данные нормы не предусматривают.

Таким образом, при возникновении таких спорных расходов налогоплательщикам, выплачивающим дивиденды своим учредителям, придется самостоятельно решить принимать ли подобные расходы для целей налогообложения (рискуя отстаивать свое решение в арбитражном суде) или не рисковать и согласиться с мнением налоговых инспекторов.

Слово судьям

Делая выбор, следует учитывать, что судьи в таких спорах чаще поддерживают именно налогоплательщиков. Такая практика в отношении почтовых расходов сформировалась в ФАС Поволжского округа (см. постановления от 17.10.2006 N А55-1252/2006, от 08.09.2005 N А55-19749/04-34, от 03.03.2006 N А55-4964/05-6). В последнем постановлении четко указано: "Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие услуги в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Каких-либо ограничений и исключений данная норма не предусматривает. Применение инспекцией аналогии между выплатой дивидендов и почтовыми расходами по их рассылке неправомерно также ввиду разной экономической сущности данных выплат, одна из которых является доходом, а другая расходом. Несмотря на то, что сами дивиденды выплачиваются из чистой прибыли, их выплата является, во-первых, обязанностью общества, а во-вторых, деятельностью, направленной на извлечение прибыли, в связи с чем расходы по рассылке дивидендов отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ".

В ситуации с банковскими расходами судьи используют аналогичный подход. Например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2011 N 09АП-32682/2010 по делу А40-6554/10-90-93 указано, что оценка инспекцией расходов на услуги банка, связанные со снятием со счета и доставкой наличных денежных средств для выплаты дивидендов как экономически неоправданных, не правомерна. Она не учитывает следующих обстоятельств. Деятельность акционерного общества как коммерческой организации, направленная на получение дохода (прибыли), неразрывно связана с правом его акционеров на получение дивидендов, то есть части прибыли, полученной акционерным обществом (ст. 50 и 67 ГК РФ и п. 1 и 3 ст. 42 Федерального закона РФ от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

"Нормы главы 25 Налогового кодекса РФ исходят из того, что расходы, связанные с исполнением налогоплательщиком обязанностей, возложенных на него законодательством, учитываются при исчислении налога на прибыль независимо от их связи с деятельностью, направленной на получение дохода. К таким расходам, в частности, относятся расходы на ведение реестра акционеров и расходы на обслуживание ценных бумаг (подп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ); расходы на проведение собраний (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, толкование понятия экономической оправданности, из которого исходит инспекция, не соответствует общему смыслу статьи 265 Налогового кодекса РФ".

Аналогичный вывод содержится и в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2011 N 09АП-32881/2010 по делу N А40-6554/10-90-93.

В постановлении ФАС Московского округа от 11.05.2011 N КА-А40/3913-11 рассмотрен случай несения обществом расходов на оплату услуг банка по выдаче и доставке ценностей (наличных денежных средств) для выплаты дивидендов. Это подтверждается протоколами годового собрания акционеров организации; платежными документами, подтверждающими выплату дивидендов и удержание налогов с них; договором с банком на доставку ценностей; мемориальными ордерами, подтверждающими перечисление заявителем денежных средств в оплату услуг банка за доставку ценностей; договором с банком на расчетно-кассовое обслуживание; мемориальными ордерами, подтверждающими перечисление заявителем денежных средств в оплату услуг банка за снятие наличных денежных средств. Судьи всех инстанций решили, что соответствующие расходы правомерно учитывались при налогообложении прибыли. Ссылка инспекций на то, что дивиденды выплачиваются из чистой прибыли акционерного общества, и все расходы, связанные с их выплатой, должны осуществляться из чистой прибыли, остающейся после уплаты налогов, не основана на нормах налогового законодательства. Судьи исходили из того, что выплата дивидендов является одним из условий осуществления деятельности заявителя, направленной на получение дохода.

А что с другими расходами?

Все приведенные выше судебные прецеденты и письма специалистов финансового министерства касаются только определенных расходов, связанных с выплатой дивидендов - затрат на почтовые и банковские услуги. Однако на практике круг таких затрат более широк, поэтому у налогоплательщиков могут возникать и другие расходы прямо или косвенно связанные с выплатой дивидендов. Тем не менее можно предположить, что отрицательная позиция Минфина России по вопросу возможности их учета в составе налоговых расходов останется неизменной вне зависимости от вида данных расходов.

Например, такими расходами могут быть курсовые разницы и убытки возникающие при покупке валюты в тех случаях, когда участниками (акционерами) обществ являются нерезиденты и выплата им дивидендов производится в иностранной валюте. Связаны такие возможные расходы с тем, что курс иностранной валюты на дату фактической выплаты дивидендов по отношению к национальной валюте по сравнению с курсом на дату принятия решения о выплате в валюте может измениться, и при падении курса рубля возникнут отрицательные курсовые разницы*(1). Также вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, общество может понести дополнительные расходы на покупку валюты.

Расходы на покупку валюты

Как следует из подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ ко внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ. При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Таким образом, видно, что подпункт 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ не содержит исключения в отношении порядка учета отрицательных курсовых разниц, которые могут возникнуть при выплате дивидендов в валюте. Отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки обязательства по выплате дивидендов, выраженного в иностранной валюте, сама по себе не является дивидендами и не увеличивает их размер, а относится ко внереализационным расходам. Именно поэтому норма пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса РФ, на которую так любят ссылаться финансисты и налоговые инспекторы, в данном случае применению не подлежит.

Однако известная нам арбитражная практика по данному вопросу не так обширна и, ко всему прочему, противоречива. В одном случае по вышеприведенным основаниям судьи не принимают подход инспекторов (см. например постановление ФАС Центрального округа от 05.12.2005 N А48-3757/05-8), а в другом наоборот - поддерживают их (постановление ФАС Московского округа в от 01.12.2009 N КА-А40/12803-09).

Все приведенные нами рассуждения в поддержку позиции о возможности учета в налоговых расходах отрицательных курсовых разниц, возникающих при выплате дивидендов в валюте, в полной мере можно распространить и на расходы в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту. В подпункте 6 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ такие расходы также отнесены к разряду внереализационных и в нем также не содержится каких-либо исключений в отношении целей приобретения валюты, в частности, для выплаты дивидендов. Кроме того, в отношении данного вида расходов можно отметить, что Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативные акты Центрального банка РФ в настоящее время не содержат ограничений в отношении цели покупки валюты резидентами и нерезидентами. Таким образом, данные операции проводятся без ограничений.

Значит организация может неоднократно закупать валюту не под конкретную операцию и иметь на валютном счете ее неизрасходованный остаток. При таких условиях, если часть этой валюты направлена на выплату дивидендов, технически невозможно определить, из какой купленной партии эта валюта, и по какому курсу она была куплена.

Подытоживая вышеизложенное, можно сделать вывод, что понесенные расходы в виде отрицательной курсовой разницы, разницы в курсе покупки валюты, возникшие при выплате дивидендов в иностранной валюте, налогоплательщики также вправе отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. Однако, принимая такое решение, налогоплательщику нужно быть готовым к практически неизбежным спорам с инспекторами при проверках, учитывая что единообразной арбитражной практики по данному вопросу пока не сложилось, в силу чего налоговые риски весьма высоки.

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ни гражданское, ни налоговое законодательство РФ не запрещает обществу принять решение о выплате своему иностранному участнику дивидендов в иностранной валюте, например в долл. США или евро. Но чтобы сохранялось условие о выплате дивидендов именно за счет чистой прибыли общества, целесообразно распределить прибыль в рублях, а часть дивидендов, по которым принято решение об их выплате в валюте, пересчитать в нужную валюту по курсу Центрального банка РФ на этот день (день принятия решения о распределении прибыли и выплате дивидендов). Конечно, можно принять решение о выплате определенной части дивидендов в валюте по курсу на дату фактической выплаты, но тогда величина курсовых разниц будет существенно больше.