Вина в налоговых отношениях: что надо знать (С. Город, "Бухгалтерия и банки", N 9, сентябрь 2011 г.)

Вина в налоговых отношениях: что надо знать

Лицо может быть привлечено к налоговой ответственности только за те действия (бездействие) и последствия, в которых оно виновато.

Вина - это отношение лица к совершаемому им запрещённому НК РФ действию (или бездействию), а также к последствиям этого действия. Различают две формы вины - умысел и неосторожность.

Наказание без вины (т.н. объективное вменение), т.е. налоговая ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается.

Налогоплательщик может быть признан виновным в совершении налогового правонарушения, если совершил его умышленно или по неосторожности (п. 1 ст. 110 НК РФ). От этого зависит квалификация правонарушения: очевидно, что налоговые правонарушения, совершённые умышленно, гораздо более опасны. Именно поэтому НК РФ устанавливает повышенные размеры взысканий за умышленные правонарушения.

Налоговое правонарушение признаётся совершённым умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признаётся совершённым по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины её должностных лиц либо её представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

При этом всегда следует помнить о том, что в налоговых правоотношениях закреплён принцип добросовестности налогоплательщика: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Например, налогоплательщик не может представить в налоговый орган запрашиваемые документы по причинам, от него не зависящим: документы утрачены вследствие неправомерных действий третьих лиц. В случае если факт этих действий будет доказан, суд с наибольшей степенью вероятности освободит налогоплательщика от ответственности за непредставление документов.

Обстоятельства, исключающие вину, установлены в пункте 1 статьи 111 НК РФ.

Обстоятельство номер раз - стихия

Обстоятельство первое - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Например, документы, которые хранились надлежащим образом, были уничтожены пожаром. Если соблюдались правила хранения документов, если имеется документальное подтверждение произошедшего и т.п., то налогоплательщик не может быть привлечён к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Тут более или менее понятно. Гораздо больший интерес вызывает вопрос: как расценивается факт изъятия документов уполномоченными органами? Исключает ли это вину налогоплательщика?

По этому поводу единого мнения нет даже у одного и того же арбитражного суда. Так, в одном случае арбитры ФАС Северо-Западного округа решили, что изъятие бухгалтерской документации явилось непреодолимым обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика (постановление от 02.08.04 N Ф04-5257/2004(А27-3304-19)). В другом случае тот же ФАС Северо-Западного округа счёл, что изъятие может служить лишь смягчающим ответственность обстоятельством (постановление от 30.05.2000 N А56-31511/99).

Особое обстоятельство для "физика"

Обстоятельство второе (оно применимо лишь для физических лиц) - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчёта в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Такие обстоятельства должны быть доказаны путём представления в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение. Это могут быть, например, справки медицинского учреждения о нахождении налогоплательщика на лечении в стационаре (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.01.07 N А19-16404/06-40-Ф02-7351/06-С1). Понятно, что, находясь в стационаре, налогоплательщик не мог оперативно отреагировать на требования налоговой. Следовательно, решил суд, вина предпринимателя в совершении налогового правонарушения отсутствует.

Выполнение разъяснений

Это выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределённому кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Это положение не применяется, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

По вопросам, возникающим из конкретных хозяйственных ситуаций, Минфин рекомендует обращаться в налоговый орган по месту своего учёта (письмо от 21.09.04 N 03-02-07/39). Однако это не более чем рекомендация, поскольку закон не ограничивает права налогоплательщика пользоваться письменными разъяснениями налоговых органов, в том числе и "чужих".

Стоит, однако, учитывать, что "индульгенция", полученная не от своей ИФНС, сработает, только если запрос касается порядка исчисления и уплаты федеральных налогов. Разъяснение относительно порядка исчисления и уплаты регионального или местного налога, элементы налогообложения которого закреплены в региональных или местных нормативных актах, может быть дано только тем территориальным налоговым органом, на учёте которого стоит налогоплательщик.

Ещё раз о разъяснениях Минфина

Минфин указал, что его разъяснения - не более чем позиция министерства по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций. Эти разъяснения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля (письмо Минфина России от 07.08.07 N 03-02-07/2-138).

Эти письменные разъяснения ни для кого не обязательны, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не являются нормативно-правовыми актами - вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределённому кругу лиц.

Опубликованные письменные разъяснения Минфина России должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Что до налоговиков, то они обязаны руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, которые даны Минфином России. Однако НК РФ не обязывает их руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям. ФНС соблюдает только те разъяснения Минфина, которые адресованы именно ей.

Таким образом, налогоплательщик может руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, размещёнными на официальных сайтах Минфина и ФНС, но следовать им не обязан. Более того, налогоплательщик не может быть привлечён к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, поскольку это не нормативно-правовой акт (см. определение Конституционного суда РФ от 10.07.03 N 316-О).

Отсутствие замечаний - не повод успокаиваться

Судебная практика пошла по такому пути: факт проведения камеральной налоговой проверки и отсутствие замечаний налогового органа - это не те обстоятельства, которые освобождают налогоплательщика от налоговой ответственности, выявленной в ходе выездной проверки (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 21.06.07 N А49-35/2007-13А/28АК). Это надо учитывать - конечно, с поправкой на действующее законодательство.

Перечень не закрыт!

Итак, согласно пункту 2 статьи 111 НК РФ при наличии вышеперечисленных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако и иные, не названные в данной норме обстоятельства также могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения (подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Таким образом, перечень обстоятельств, исключающих налоговую ответственность, не является закрытым.

Ищем смягчающие обстоятельства

Смягчающие обстоятельства (п. 1 ст. 112 НК РФ), в отличие от того, что описано в пункте 1 статьи 111 НК РФ, не исключают полностью наступление налоговой ответственности. Они лишь уменьшают размер назначаемого штрафа.

Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьёй главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения (п. 4 ст. 112 НК РФ).

Причём пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Суд же по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза (см. постановление Пленума Верховного суда и ВАС России от 11.06.99 N 41/9).

То есть штраф, назначаемый за совершение налогового правонарушения, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижен в пределах от 50 до 99,99... 100% от размера налоговой санкции. До нуля, к сожалению, невозможно, поскольку это уже будет расцениваться как освобождение от налоговой ответственности.

А можно ли уменьшить пени?

На этот вопрос ответ отрицательный. Пени - это не мера налоговой ответственности. Пени, напомним, это установленная данной статьёй денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).

Таким образом, освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени.

Налоговое законодательство не содержит норм о возможности снижения начисленных налоговым органом за несвоевременную уплату налогоплательщиком пеней при наличии смягчающих ответственность обстоятельств.

Кто устанавливает смягчающие обстоятельства

Налоговики обязаны отразить их в принимаемом решении (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Однако если по каким-то причинам это не будет сделано, то такие обстоятельства должны быть установлены судом самостоятельно. Более того, суд обязан при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств (ст. 112 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжёлых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжёлое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность, как-то возраст, беременность, наличие иждивенцев, отсутствие задолженности по уплате текущих налогов и сборов, отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения, незначительность просрочки, совершение правонарушения впервые, наличие постоянных переплат и т.д.

Так или иначе, суд либо налоговый орган самостоятельно решает вопрос о правомерности смягчения ответственности с учётом обстоятельств дела.

Что отягчает ответственность

Пожалуй, лишь одно - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

В таком случае размер штрафа увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, считается лицо, которое совершило аналогичное правонарушение до истечения 12 месяцев с момента вступления в законную силу соответствующего решения суда.

Какие правонарушения считаются аналогичными?

Будет ли это любое нарушение законодательства о налогах и сборах или лишь то налоговое правонарушение, которые предусмотрено той же статьёй НК РФ, за которое налогоплательщик привлекается к ответственности?

Анализ судебной практики даёт основания полагать, что правонарушения, предусмотренные разными пунктами одной статьи, не могут рассматриваться как аналогичные. Ведь разные пункты одних и тех же статей главы 16 НК РФ предусматривают разные составы налогового правонарушения.

Кроме того, следует помнить, что неустранимые сомнения, противоречия и неясности в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Напоследок отметим:

- наличие недоимки по налогу не рассматривается НК РФ в качестве обстоятельства, отягчающего налоговую ответственность;

- возможность уменьшения размера штрафа при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства не зависит от наличия отягчающих ответственность обстоятельств;

- налоговый орган не обязан учитывать смягчающие и отягчающие обстоятельства при принятии решения о взыскании сумм налогов, пеней и штрафов за счёт имущества должника.

С. Город,

адвокат

"Бухгалтерия и банки", N 9, сентябрь 2011 г.