НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности: правила изменились (А.Н. Тимохина, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2011 г.)

НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности: правила изменились

В июле в главу 21 НК РФ внесен очередной пакет поправок, которые коснулись практически всех основных операций, включая и внешнеторговые. Большинство новых норм следует применять уже с 1 октября текущего года. Как нововведения повлияют на налоговые обязательства организаций, которые занимаются внешнеэкономической деятельностью.

Поправки, затронувшие в том числе и порядок исчисления НДС по внешнеторговым операциям, внесены Федеральным законом от 19.07.11 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ)*(1). В основном они вступят в силу через месяц после официального опубликования Закона N 245-ФЗ ("Российская газета" от 22.07.11) и не ранее 1-го числа следующего налогового периода по НДС, то есть с 1 октября 2011 года.

Уточнены нормы НК РФ, которые касаются определения места реализации товаров, работ и услуг

Изменен действующий порядок определения места реализации товаров. Напомним, ранее местом реализации товаров признавалась территория Российской Федерации, если выполнялось одно из двух условий:

- товары находились на территории РФ и не отгружались (не транспортировались) с ее территории;

- в момент начала отгрузки или транспортировки товары находились на территории РФ.

С октября 2011 года территория России будет признаваться местом реализации товаров не только в перечисленных выше случаях, но и при размещении товаров, в том числе в момент начала отгрузки или транспортировки, на иных территориях, находящихся под юрисдикцией России (ст. 147 НК РФ). Напомним, что согласно статье 11 НК РФ речь идет о территориях искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с российским законодательством и нормами международного права.

Расширен перечень работ и услуг, место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя. С IV квартала данный перечень дополнен двумя видами услуг. Во-первых, аудиторские услуги. Во-вторых, услуги по передаче прав на единицы сокращения выбросов, которые направлены на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола и Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в нов. ред.).

Примечание. С 1 октября при оказании аудиторских услуг иностранной компанией место реализации услуг будет определяться по месту деятельности покупателя.

Конкретизированы виды работ и услуг, которые связаны с перевозкой и местом реализации которых признается территория РФ. До внесения изменений в статью 148 НК РФ местом реализации указанных работ или услуг признавалась территория Российской Федерации, если они осуществлялись:

- российскими организациями и предпринимателями при транспортировке между пунктами отправления и назначения, хотя бы один из которых находился на территории РФ;

- организациями и предпринимателями, местом осуществления деятельности которых является территория РФ, в отношении товаров, помещенных под процедуру таможенного транзита. То есть когда товары перемещаются по территории Российской Федерации от таможенного органа в месте прибытия до таможенного органа в месте убытия.

Вместе с тем деятельность иностранных лиц по перевозке, в том числе и по территории Российской Федерации, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не признавалась.

С 1 октября текущего года местом реализации услуг по перевозке на территории России (когда и пункт отправления, и пункт назначения находятся в РФ) будет признаваться территория Российской Федерации, даже если их будут оказывать иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах РФ в качестве плательщиков НДС. Значит, такие услуги будут облагаться НДС в Российской Федерации (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ в нов. ред.). Исключение - услуги по перевозке пассажиров и багажа, которые оказываются иностранными лицами не через свои постоянные представительства.

Уточнен порядок определения места реализации в отношении услуг по предоставлению в пользование судов по договору фрахтования. То есть по временной аренде воздушных и морских судов либо судов внутреннего плавания. Речь идет о ситуациях, когда названные услуги оказываются организациями или индивидуальными предпринимателями, которые осуществляют деятельность на территории России.

Согласно новым нормам (абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ в нов. ред.) местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается, если указанные выше суда используются за пределами ее территории:

- для добычи или вылова водных биологических ресурсов;

- научно-исследовательских целей;

- перевозок между пунктами, находящимися за пределами РФ.

Изменен порядок определения места реализации в отношении деятельности на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ. С 1 октября 2011 года местом реализации работ и услуг будет признаваться территория России, если они осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных:

- полностью или частично на континентальном шельфе;

- в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Таковы положения нового пункта 2.1 статьи 148 НК РФ. Нововведения касаются работ и услуг:

- по созданию, доведению до состояния готовности к использованию, техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению (иным работам капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне Российской Федерации;

- добыче углеводородного сырья;

- подготовке и первичной обработке углеводородного сырья;

- перевозке или транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ;

- непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой, упомянутых в предыдущем пункте. Причем независимо от того, кем именно выполняются эти работы или оказываются услуги: российскими или иностранными организациями.

Новый порядок пересчета валютной выручки в целях определения облагаемой базы по НДС по внешнеторговым операциям

Внесены изменения в правила пересчета валютной выручки для целей исчисления налога на добавленную стоимость по внешнеторговым операциям (п. 3 ст. 153 НК РФ в нов. ред.).

Так, с октября 2011 года выручку от реализации товаров, работ или услуг, которую российские налогоплательщики получают от иностранных партнеров в соответствии с контрактами в иностранной валюте, нужно пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки или передачи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Причем эти новые правила применяются к товарам, отгруженным начиная с 1 октября 2011 года.

Напомним, что по действующим правилам указанный пересчет валютной выручки налогоплательщики производят на дату оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Пример

ООО "Поставщик" заключило экспортный контракт на поставку товаров с немецкой компанией "Иностранный покупатель". Стоимость поставки 100 000 евро. Товар отгружен 14 октября 2011 года, а оплата от иностранного партнера поступила 28 октября. Право собственности на товар переходит в момент отгрузки. Право на применение нулевой ставки НДС организация подтвердила. Допустим, курс валюты Банка России по состоянию на 14 октября составил 39,5 руб./евро, а на 28 октября он повысился до 40,2 руб./евро.

По действующим правилам выручка ООО "Поставщик", пересчитанная в рубли, составила бы 4 020 000 руб. (100 000 евро х 40,2 руб./евро).

Если бы поставщик определял выручку согласно новым нормам, то ее сумма составила бы 3 950 000 руб. (100 000 евро х 39,5 руб./евро).

Однако налоговые обязательства российской компании перед бюджетом от этого не изменятся, так как эта операция облагается НДС по нулевой ставке.

Поправка в НК РФ позволит сократить разницы между суммами выручки, отраженной в декларациях по НДС и налогу на прибыль, а также в бухгалтерском учете компании. Несоответствие этих данных нередко вызывало вопросы налоговых инспекторов при проверках, а также на этапе предпроверочного анализа.

Расширен перечень операций, связанных с внешнеэкономической деятельностью, облагаемых НДС по ставке 0%

С 1 октября перечень операций, облагаемых НДС по ставке 0% на основании пункта 1 статьи 164 НК РФ, дополнен рядом наименований. Однако их формулировки настолько сложны и запутаны, что не исключено двоякое толкование тех или иных норм, которое может выявиться только на практике. Поэтому налогоплательщикам нужно быть особенно осторожными. В частности, Закон N 245-ФЗ внес следующие дополнения в статью 164 НК РФ.

Прежде всего, по нулевой ставке НДС теперь облагаются услуги по таможенному оформлению и хранению грузов на открытых площадках экспедитора, которые оказывают российские организации и предприниматели, не являющиеся перевозчиками на железнодорожном транспорте. Причем действовать такие лица должны на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Данные уточнения внесены в абзац 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Далее, в список включены услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава или контейнеров (как собственных, так и арендованных), а также транспортно-экспедиционные услуги, которые оказывают российские организации и предприниматели, не являющиеся перевозчиками на железнодорожном транспорте. Но применять ставку 0% можно только при организации и осуществлении железнодорожных перевозок по территории РФ от места прибытия товаров (портов или пограничных станций) до станции их назначения (абз. 7 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ в нов. ред.).

Нулевая ставка применяется при оказании услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, помещенного под процедуру таможенного транзита, которые оказывают собственники магистральных газопроводов (подп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ в нов. ред.).

Кроме того, в пункте 1 статьи 164 НК РФ (нов. подп. 3.1) упомянуты услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава или контейнеров для перевозки железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых транзитом через территорию РФ с территории иностранного государства. Нулевая ставка применяется, если исполнителями выступают российские организации и предприниматели, не являющиеся перевозчиками на железнодорожном транспорте. Причем для целей НДС неважно, принадлежат исполнителю контейнеры или составы на праве собственности или на праве аренды. Для применения нулевой ставки НДС перевозка должна осуществляться с территории:

- иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза;

- государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства (в том числе являющегося членом Таможенного союза).

Согласно новому подпункту 3.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ нулевую ставку НДС вправе использовать организации или предприниматели (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), которые на основе договора транспортной экспедиции организуют услуги по перевозке товаров, перемещаемых транзитом через территорию РФ:

- с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через государство - члена Таможенного союза;

- с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза.

С 1 октября по нулевой ставке налогом на добавленную стоимость облагаются и услуги, выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, по перевозке или транспортировке товаров (нов. подп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ):

- вывозимых с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза;

- перемещаемых через территорию России с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза (в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза);

- перемещаемых с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства (в том числе являющегося членом Таможенного союза).

Такие налогоплательщики вправе применять нулевую ставку в отношении работ и услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) перечисленных выше товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах.

По ставке 0% облагаются и транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями и предпринимателями, которые не являются перевозчиками на железнодорожном транспорте. Но выгодная поправка применяется только в отношении экспортируемых товаров или продуктов переработки, перевозимых железнодорожным транспортом между пунктами отправления и назначения, расположенными на территории России (подп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ в нов. ред.).

Ставку НДС 0% следует применять и в отношении товаров, работ и услуг для официального использования международными организациями и их представительствами, которые осуществляют деятельность на территории РФ на основании положений международных договоров, предусматривающих освобождение от НДС (нов. подп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Другие поправки по внешнеторговым операциям, выгодные для налогоплательщиков

Из пакета документов, подтверждающих нулевую ставку, исключена выписка банка. Согласно поправкам в статью 165 НК РФ теперь для обоснования нулевой ставки НДС при экспортных операциях не нужна выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному партнеру на счет организации в российском банке.

Названная поправка позволит российским налогоплательщикам, осуществляющим внешнеторговые операции, применять ставку НДС в размере 0% независимо от формы расчетов по реализуемым товарам, работам или услугам: при оплате деньгами, векселями, иными ценными бумагами, а также при мене, взаимозачете и т.д.

Установлен 180-дневный срок для сбора документов, подтверждающих нулевую ставку НДС для российских организаций внутреннего водного транспорта. Эта поправка внесена в пункт 9 статьи 167 НК РФ. Речь идет о ситуации, когда такие организации осуществляют работы или услуги при перевозках экспортных товаров по территории России от пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки товаров на морские суда или иные виды транспорта для вывоза за пределы территории РФ. Данный срок исчисляется с даты проставления таможенными органами отметки "Погрузка разрешена" на поручении на отгрузку товаров морского судна, в которое производилась перевалка или погрузка экспортных товаров.

Указанные налогоплательщики смогут определять налоговую базу не в общем порядке (на дату отгрузки или получения предоплаты от покупателя), а на последнее число квартала, в котором собран пакет соответствующих документов, указанных в статье 165 НК РФ.

В ряде случаев суммы страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом не облагаются НДС. Закон N 245-ФЗ включил в перечень операций, не облагаемых НДС, услуги по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков (нов. подп. 7.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

По словам представителя Минфина России, это подразумевает невключение в базу по НДС сумм страховых выплат, полученных российскими налогоплательщиками по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора. Но только в том случае, если страхуемые договорные обязательства предусматривают реализацию страхователем товаров, вывезенных за пределы территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта или помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны.

Разъяснен порядок предоставления банковской гарантии и прекращения обязательств по ней. Налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения НДС, должны представить в инспекцию банковскую гарантию не позднее пяти рабочих дней со дня подачи декларации, в которой заявлен налог к возмещению (нов. п. 6.1 ст. 176.1 НК РФ).

Приведен также порядок прекращения обязательств по указанной банковской гарантии. Так, если при проведении камеральной проверки не были выявлены нарушения, налоговый орган в течение семи рабочих дней после окончания проверки обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме о ее окончании и об отсутствии налоговых нарушений. При этом не позднее дня, следующего за днем направления такого сообщения, инспекция обязана направить в банк, выдавший банковскую гарантию, письменное заявление об освобождении от обязательств по этой банковской гарантии (п. 12 ст. 176.1 НК РФ в нов. ред.).

А.Н. Тимохина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Большая часть поправок, внесенных Законом N 245-ФЗ в главу 21 НК РФ, была рассмотрена в статье "Анализ последних изменений по НДС: корректировочные счета-фактуры и суммовые разницы" // РНК, 2011, N 15, с. 22.