Проведение работ в целях сохранения технико-эксплуатационных характеристик зданий (И. Зернова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2011 г.)

Проведение работ в целях сохранения технико-эксплуатационных характеристик зданий

Для осуществления деятельности, предусмотренной уставом, учреждения культуры и искусства должны поддерживать в исправном состоянии здания, сооружения, в которых они располагаются. Это достигается путем проведения ремонтных работ. В данной статье определимся с видами таких работ, основными требованиями, предъявляемыми к их организации, отражением в бухгалтерском учете расходов, связанных с их проведением и признанием расходов на ремонт при исчислении налога на прибыль.

Общие положения

Исходя из приложения 1 к Положению об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58-88 (р), утвержденному Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (далее - Положение N 312), ремонт здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания.

Различают следующие виды ремонта:

- текущий ремонт здания - ремонт здания с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей;

- капитальный ремонт здания - ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Текущий ремонт в учреждении нужно проводить периодически, чтобы обеспечить эффективную эксплуатацию здания. При установлении сроков проведения текущего ремонта следует принимать во внимание природно-климатические условия, конструктивные решения, техническое состояние и режим эксплуатации здания. Сроки устранения неисправностей элементов зданий приведены в приложении 6 к Положению N 312, а состав основных работ по текущему ремонту перечислен в приложении 7 к этому же положению.

Согласно п. 4.2 Положения N 312 текущий ремонт должен выполняться по пятилетним (с распределением заданий по годам) и годовым планам. В свою очередь, последний (с распределением заданий по кварталам) должен составляться в уточнение пятилетних с учетом результатов осмотров, разработанной сметно-технической документации на текущий ремонт, мероприятий по подготовке зданий и объектов к эксплуатации в сезонных условиях.

Проведение капитального ремонта предусматривает устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.

На капитальный ремонт должны ставиться, как правило, здание (объект) в целом или его часть (секция, несколько секций). При необходимости может производиться капитальный ремонт отдельных элементов здания или объекта, а также внешнего благоустройства (п. 5.2 Положения N 312).

Очень важно отличать ремонтные работы от работ по реконструкции, поскольку расходы, произведенные при их осуществлении, будут учитываться в бухгалтерском и налоговом учете по-разному.

Согласно определению, приведенному в приложении 1 к Положению N 312, реконструкция - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (строительного объема и общей площади здания, его вместимости, пропускной способности или назначения). Поэтому если изначально проведение работ направлено на улучшение эксплуатационных показателей, то это реконструкция.

Если проводимые работы по замене изношенных конструктивных элементов (капитальный ремонт) приведут к улучшению показателей эксплуатации здания, относить такие работы к реконструкции ошибочно, поскольку целью их проведения не являлось улучшение технико-экономических показателей функционирования здания.

Какие работы следует относить к текущему и капитальному ремонтам зданий и сооружений, можно узнать из приложений 3 и 8 к Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений (МДС 13-14.2000), утвержденному Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Положение N 279).

Результатом проведения ремонтных работ является:

- восстановление основных физико-технических и эстетических показателей, потребительских качеств объекта, утраченных в процессе эксплуатации;

- устранение неисправности всех элементов и систем;

- проведение работ по предотвращению дальнейшего интенсивного износа объекта;

- замена или восстановление любых частей объекта, включая базовые, которые не вызывают изменений основных технико-экономических показателей.

Проводим ремонтные работы по плану

Положением N 279 предусмотрено, что все работы, предусмотренные системой планово-предупредительного ремонта по зданиям и сооружениям, выполняются по годовым планам (графикам), утвержденным руководителями учреждений. В них устанавливаются сроки проведения плановых технических осмотров, текущего и капитального ремонта с разбивкой всех мероприятий по месяцам.

Планирование текущего ремонта осуществляется ежегодно на основании расцененных описей ремонтных работ по объектам в пределах предусмотренного на эти цели объема финансирования (п. 4.4 Положения N 279). Согласно п. 4.6 Положения N 279 годовые планы капитального ремонта (с поквартальной разбивкой) составляются учреждениями в денежном выражении и натуральных показателях и должны содержать:

а) утвержденный руководителем учреждения титульный список объектов ремонта;

б) наименование и количество основных работ по каждому объекту;

в) сметную стоимость годового объема работ;

г) календарные сроки ремонта;

д) потребность в основных материалах, строительных изделиях, транспорте, средствах механизации и рабочих.

Годовые планы капитального ремонта и источники его финансирования должны быть утверждены вышестоящей организацией.

Составляем проектно-сметную документацию

Согласно п. 6.1-6.3 Положения N 279 капитальный ремонт зданий и сооружений должен проводиться по утвержденным сметам. Сметы на капитальный ремонт составляются без проектов на основании описей работ, если конструкции или оборудование зданий в процессе ремонта не заменяются и не усиливаются. Описи работ составляются отдельно по каждому зданию и сооружению с производством обмеров в натуре и с приведением формул подсчета по каждому виду работ с указанием помещения (этажа, пролета и др.). К описи работ должна быть приложена краткая пояснительная записка.

В тех случаях, когда в процессе осуществления капитального ремонта здания или сооружения отдельные конструкции заменяются на другие, на эти работы разрабатывается проектная документация. По своему составу проект должен иметь:

а) краткую пояснительную записку, содержащую обоснование технических решений, технико-экономические показатели и соображения по организации ремонтных работ;

б) рабочие чертежи;

в) сметную документацию.

Ранее п. 48 Градостроительного кодекса также было предусмотрено, что для проведения капитального ремонта объектов капитального строительства, затрагивающего конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности таких объектов, должна быть подготовлена проектная документация и получено разрешение на строительство.

Однако в Градостроительный кодекс Федеральным законом N 243-ФЗ*(1) внесены изменения. Новой редакцией п. 48 ГрК РФ предусмотрено, что архитектурно-строительное проектирование при проведении капитального ремонта объектов капитального строительства осуществляется путем подготовки проектной документации по заданию заказчика в отношении отдельных разделов проектной документации.

Федеральным законом N 243-ФЗ в п. 17 ст. 51 Градостроительного кодекса введен пп. 4.1, в котором указано, что при проведении капитального ремонта объектов капитального строительства выдачи разрешения на строительство не требуется.

После внесения изменений в Градостроительный кодекс не подлежит государственной экспертизе проектная документация, разработанная в отношении разделов проектной документации, подготовленных для проведения капитального ремонта зданий, сооружений (п. 3 ст. 49 ГрК РФ).

Размещаем заказ на проведение ремонта

Заключение договоров с подрядчиками на выполнение ремонтных работ осуществляется в соответствии с положениями Федерального закона N 94-ФЗ*(2). Из пункта 1 ст. 10 этого закона следует, что размещение заказа может осуществляться:

- путем проведения торгов в форме конкурса, аукциона, в том числе аукциона в электронной форме;

- без проведения торгов (запрос котировок, у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика), на товарных биржах).

Распоряжением Правительства РФ от 27.02.2008 N 236-р утвержден Перечень товаров (работ, услуг), размещение заказов на поставки (выполнение, оказание) которых осуществляется путем проведения аукциона, в котором указано, что в отношении товаров, работ и услуг, перечисленных в нем, размещение заказа путем проведения конкурса не допускается.

В этом перечне поименован код 4500000 "Услуги строительные и объекты строительства" по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП ОК 004-93). Согласно ОКДП ОК 004-93 код 4500000 содержит код 4520080 "Строительство зданий и сооружений "под ключ", включая ремонт и реконструкцию [4520500]-[4520529]".

Поскольку ремонтные работы перечислены в указанном перечне, то размещение заказа на выполнение работ по ремонту объектов капитального строительства осуществляется путем проведения открытого аукциона в электронной форме (п. 4.2 Федерального закона N 94-ФЗ).

Отражаем в бухгалтерском учете расходы по проведению ремонтных работ

Завершение подрядчиком ремонтных работ оформляется Актом о приемке выполненных работ (ф. КС-2) и составленной на основании его данных Справкой о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3).

На основании этих документов, оформленных надлежащим образом, производится оплата ремонтных работ, выполненных по государственному контракту (договору).

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 N 190н, расходы на проведение всех видов ремонта объектов основных средств относятся на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ. Кроме того, на эту подстатью относятся также расходы по договорам на составление проектно-сметной документации по капитальному ремонту, если указанные расходы входят в сводный сметный расчет капитального ремонта.

В бухгалтерском учете расходы на проведение работ по текущему и капитальному ремонту отражаются в полном объеме в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от их оплаты.

Расходы на ремонт могут учитываться на следующих балансовых счетах:

- 0 401 20 225 "Расходы на работы, услуги по содержанию имущества";

- 0 109 60 (61) 225 "Затраты на работы, услуги по содержанию имущества в себестоимости готовой продукции, работ, услуг";

- 0 109 70 (71) 225 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части содержания имущества";

- 0 109 80 (81) 225 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части содержания имущества".

В бухгалтерском учете операции по начислению задолженности подрядчикам по выполненным договорам на проведение капитальных и текущих ремонтов зданий и сооружений и ее погашении отражаются следующими записями:

Инструкции N 162н*		Инструкции N 174н**		Инструкции N 183н***
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Отражена задолженность подрядчику по выполненным ремонтным работам
п. 41, 121		п. 60, 153		п. 60, 181
0 109 61 225, 0 109 71 225, 0 109 81 225, 0 401 20 225	0 302 25 730	0 109 60 225, 0 109 70 225, 0 109 80 225, 0 401 20 225	0 302 25 730	0 109 60 225, 0 109 70 225, 0 109 80 225, 0 401 20 225	0 302 25 000,
Отражено погашение задолженности
п. 102		п. 129		п. 157
0 302 25 830	0 201 11 610, 0 304 05 225	0 302 25 830	0 201 11 610	0 302 25 000	0 201 11 000
* Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н. ** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н. *** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

Пример 1

Театром, принявшим статус бюджетного учреждения, с ООО "Спецстрой" заключен контракт на проведение капитального ремонта сцены за счет целевых субсидий. Стоимость работ составляет 350 000 руб. Условиями контракта предусмотрено перечисление авансового платежа в размере 30% (105 000 руб.). Лицевой счет открыт в территориальном ОФК. Объем работ выполнен в срок и в полном объеме. Обеими сторонами контракта подписан акт выполненных работ (ф. КС-2). Произведен окончательный расчет за выполненный капитальный ремонт.

В бухгалтерском учете эти операции следует отразить следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, в руб.
Перечислен авансовый платеж	5 206 25 560	5 201 11 610	105 000
Отражена задолженность подрядчику за выполненный капитальный ремонт	5 109 60 225	5 302 25 730	350 000
Произведен зачет авансового платежа в счет погашения задолженности подрядчику	5 302 25 830	5 206 25 660	105 000
Произведен окончательный расчет с подрядчиком за выполненный капитальный ремонт	5 302 25 830	5 201 11 610	245 000

Из рассмотренного примера видно, что согласно заключенному контракту подрядчик выполняет объем работ по капитальному ремонту сцены за счет материалов, приобретаемых им самостоятельно.

Иногда условиями контрактов предусмотрено, что подрядчик осуществляет выполнение работ по капитальному ремонту с использованием материалов, приобретаемых учреждением-заказчиком.

Пример 2

Выставочным комплексом (автономное учреждение) заключен контракт с подрядчиком на выполнение капитального ремонта выставочного зала. Его условиями предусмотрено, что подрядчик организует выполнение работ капитального характера с использованием строительных материалов заказчика. Стоимость работ составляет 120 000 руб. Выставочным комплексом приобретены и переданы подрядчику по акту материалы на сумму 100 000 руб. По завершении работ оформлен и подписан акт выполненных работ (ф. КС-2) и произведен расчет с подрядчиком. Все расходы выставочного комплекса произведены за счет приносящей доход деятельности. Лицевой счет открыт в территориальном ОФК. Материал, переданный для выполнения работ, учитывается на предусмотренном учетной политикой учреждения забалансовом счете 27 "Давальческий материал" по цене приобретения.

В бухгалтерском учете эти операции следует отразить следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, в руб.
Оприходованы материалы для капитального ремонта выставочного зала	2 105 34 340	2 302 34 730	100 000
Произведена оплата приобретенных материалов	2 302 34 830	2 201 11 610	100 000
Отражен материал, переданный подрядчику (оформляется накладной, актом приемки-передачи и т.д.) на забалансовом счете	27		100 000
Отражена задолженность подрядчику за выполненный капитальный ремонт	2 109 60 225	2 302 25 730	120 000
Произведен расчет с подрядчиком за выполненный капитальный ремонт	2 302 25 830	2 201 11 610	120 000
Списана стоимость израсходованного материала	2 109 60 272	2 105 34 440	100 000
Одновременно списывается стоимость переданного материала с забалансового учета		27	100 000

Признаем расходы по ремонту при исчислении налога на прибыль

До 2011 года при исчислении налога на прибыль учреждениям нужно было учитывать особенности признания расходов на ремонт, предусмотренные положениями ст. 321.1 НК РФ. В том случае, когда бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусматривалось финансовое обеспечение расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и целевого финансирования, должно было производиться пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусматривалось финансовое обеспечение расходов на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

С начала 2011 года эта статья утратила силу. Поэтому исходя из п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком за счет средств от приносящей доход деятельности, рассматривались как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Однако Федеральным законом от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений" в НК РФ введена ст. 331.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями".

В соответствии с ее положениями до 1 июля 2012 года бюджетными учреждениями, являющимися получателями бюджетных средств и использующими на обеспечение своей деятельности полученные ими средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и (или) правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от осуществления иной приносящей доход деятельности, должны применяться следующие положения.

1. Если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на все виды ремонта основных средств, приобретенных за счет доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, в целях налогообложения отнесение этих расходов на уменьшение доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, производится пропорционально доле доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая доходы, полученные в рамках целевого финансирования).

Пример 3

Бюджетными ассигнованиями, выделенными библиотеке (является получателем бюджетных средств), предусмотрено финансовое обеспечение выполнения капитального ремонта здания, приобретенного за счет бюджетных средств. Здание используется как в бюджетной, так и в приносящей доход деятельности. Подрядной организацией произведен капитальный ремонт здания стоимостью 400 000 руб. Работы завершены и оформлен акт выполненных работ. Бюджетное финансирование в текущем месяце составило 600 000 руб., доходы от платных услуг - 100 000 руб.

Определим, какую сумму, выплаченную за выполненный капитальный ремонт, можно учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Рассчитаем долю доходов, полученных от приносящей доход деятельности в общей сумме доходов библиотеки. Она равна - 0,14 (100 000 / 700 000).

Расходы по проведенному капитальному ремонту будут учтены при расчете налога на прибыль в сумме 56 000 руб. (400 000 руб. х 0,14).

2. Если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, не предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, эти расходы учитываются при определении налоговой базы при оказании платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности при условии, что эксплуатация таких основных средств связана с оказанием платных услуг и осуществлением иной приносящей доход деятельности.

Пример 4

Бюджетными ассигнованиями, выделенными получателю бюджетных средств, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов на проведение капитального ремонта здания, приобретенного за счет бюджетных средств, используемого в приносящей доход деятельности. Расходы по оплате выполненных подрядчиком ремонтных работ произведены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и составили 320 000 руб.

При расчете налога на прибыль учреждение учитывает расходы по проведению капитального ремонта в полном размере (320 000 руб.).

Обратите внимание! В общей сумме доходов не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде процентов по договорам банковского счета, банковского вклада, доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы) (п. 2 ст. 331.1 НК РФ).

И. Зернова,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 18.07.2011 N 243-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".