Учет затрат по приобретению продуктов питания для сотрудников (О. Ильюшина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 40, октябрь 2011 г.)

Учет затрат по приобретению продуктов питания для сотрудников

В настоящее время достаточно острым вопросом для бухгалтера является оформление приобретаемых различных продуктов питания как для работников, так и для гостей организации. Кроме того, многие из них предоставляют по собственной инициативе бесплатное питание своим сотрудникам. Вопрос актуален тем, что улучшать условия труда в организации и тем самым повышать ее привлекательность на рынке труда приходится за свой счет, а такие затраты налоговые органы экономически обоснованными признают не всегда. Проанализируем некоторые хозяйственные ситуации, наиболее часто встречающиеся в практике бухгалтера большинства российских организаций.

Питьевая вода

В каждом офисе имеются аппараты с питьевой водой (кулеры) либо системы фильтровально-очистительных установок. Это обычное дело, и отсутствие чистой питьевой воды считается просто дурным тоном. В письме Минфина России от 10.06.10 г. N 03-03-06/1/406 было отмечено, что в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включаются затраты по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Если водопроводная вода не соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества. Гигиенические требования к обеспечению безопасности систем горячего водоснабжения" (введены в действие постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 7.04.09 г. N 20) и опасна для использования в качестве питьевой, то затраты на приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Статья 223 ТК РФ обязывает организацию устанавливать аппараты с водой только для определенных категорий сотрудников, работающих в горячих цехах.

Для того чтобы иметь возможность учесть расходы на приобретение кулера для всех сотрудников организации, необходимо доказать их обоснованность.

Как уже было отмечено, согласно п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ организация может учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на обеспечение нормальных условий труда. Некоторые характеристики нормальных условий труда перечислены в ст. 163 ТК РФ. Несмотря на то что снабжение сотрудников качественной питьевой водой в их числе не упомянуто, оно является одним из элементов санитарно-бытового обслуживания сотрудников, которое обязан обеспечить работодатель (ст. 223 ТК РФ).

Таким образом, если водопроводная вода не соответствует СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасна для использования в качестве питьевой, то затраты на приобретение кулера могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В то же время, если организация находится в здании с новыми трубами и вода из крана течет вполне "приличная", то бухгалтер может поступить следующим образом. В ст. 22, 163, 223 и 224 ТК РФ указано, что организация обязана проводить мероприятия по охране труда, перечень которых приведен в постановлении Минтруда России от 27.02.95 г. N 11. В этот перечень, в частности, входит приобретение оборудования для подачи к рабочим местам питьевой и газированной воды, чая и других тонизирующих напитков (п. 2.19 данного постановления). Если организация устанавливает кулеры в рамках проведения программы мероприятий по охране труда, то расходы на их приобретение также можно учесть при расчете налога на прибыль (п.п. 7 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ). Аналогичный вывод содержится, например, в определениях ВАС РФ от 10.08.09 г. N ВАС-10293/09, от 30.05.08 г. N 6728/08).

Чай, кофе, сахар...

Специалисты финансового ведомства считают, что затраты на приобретение кофе и чая для работников организации при определении налогооблагаемой прибыли можно включить в расходы на оплату труда, но только при условии, что положение о предоставлении бесплатного питания будет указано в трудовых и коллективных договорах. Согласно п. 25 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли расходы на бесплатное питание работников. Исключение - предоставление специального питания отдельным категориям специалистов в случаях, предусмотренных законодательством, а также когда это установлено трудовым и (или) коллективным договором (контрактом). В этих случаях данные затраты можно включить в расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ).

Однако следует отметить, что, если организация обеспечивает кофе, чаем собственных сотрудников, скорее всего, придется заплатить НДС. Финансисты считают, что бесплатное угощение для сотрудников относится к безвозмездной передаче товаров, которая в силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС. При этом НДФЛ начислять не нужно на стоимость бесплатного чая и кофе, если их использование обезличено, поскольку в данном случае определить стоимость дохода в натуральной форме невозможно.

По общему правилу счет-фактуру необходимо составить в течение пяти дней, считая со дня передачи товаров (чая, кофе, сахара) (п. 3 ст. 168 НК РФ). Если же товары отгружаются со склада постоянно, счет-фактуру можно выписать на всю сумму товаров, переданных в течение налогового периода. Такие разъяснения по вопросу выставления счетов-фактур по итогам месяца приводятся в письмах Минфина России от 18.07.05 г. N 03-04-11/166 и МНС России от 21.05.01 г. N ВГ-6-03/404.

По сути можно выбрать три варианта учета товаров:

оплатить за счет собственных средств, если траты невелики;

отнести к расходам на оплату труда, но в этом случае расходы становятся частью оплаты труда и облагаются всеми "зарплатными налогами";

вести учет как обеспечение нормальных условий труда (НДС все равно заплатить придется).

Мы рассмотрели ситуацию, когда чай, кофе, сахар использовались собственными сотрудниками организации. Соблюдая деловой этикет, гостям, ожидающим в офисе встречи или оформления документов, подают также чай и кофе, мучные изделия, а иногда и напитки. Как быть в этом случае? К сожалению, списать на затраты стоимость продуктов питания, предназначенных для гостей, в налоговом учете не удастся. Во всяком случае к представительским такие расходы не относятся. Такого мнения придерживаются специалисты Минфина России (письмо от 12.05.10 г. N 03-03-06/1/327), которые считают, что "перекусы" ожидающих клиентов за счет принимающей стороны - это, скорее, отдых, чем буфетное обслуживание в рамках официальных встреч, т.е. требования п. 2 ст. 264 НК РФ не соблюдаются.

Для организаций, которые применяют упрощенную систему налогообложения, ситуация также непроста. В перечне расходов налогоплательщиков, применяющих УСН (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), не предусмотрены затраты на приобретение товаров (чай, кофе, сахар, соки, фрукты, горячие бутерброды) для обслуживания клиентов (письмо УФНС России по г. Москве от 21.01.11 г. N 16-15/005285@). Следовательно, учесть их в налоговой базе нельзя. Эти расходы следует рассматривать как траты для собственных нужд, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Обязательное бесплатное питание

Обязательное бесплатное питание предусмотрено лишь для отдельных категорий персонала:

сотрудников, работающих во вредных условиях труда;

спортсменов.

Сотрудникам, которые работают во вредных условиях труда, положено молоко или другие равноценные продукты. Работающим в особо вредных условиях необходимо предоставить лечебно-профилактическое питание. Эти положения установлены ст. 222 ТК РФ.

Перечень вредных производственных факторов, при воздействии которых сотрудникам рекомендовано молоко (другие равноценные продукты), утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.09 г. N 45н.

Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания, а также рационы лечебно-профилактического питания, нормы бесплатной выдачи витаминных препаратов и правила бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания, определены приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.09 г. N 46н.

Независимо от применяемой системы налогообложения со стоимости бесплатного питания (суммы денежной компенсации взамен питания), предоставленного по законодательству и в пределах установленных норм сотрудникам, которые работают во вредных условиях, не начисляются:

НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ, письма ФНС России от 8.10.10 г. N ЯК-37-3/12943, от 28.04.09 г. N 3-2-06/47);

взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 г. N 212-ФЗ, письмо Минздравсоцразвития России от 5.08.10 г. N 2519-19);

взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 2 ч. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 г. N 125-ФЗ).

При этом вредные условия труда на конкретных рабочих местах должны быть подтверждены результатами их аттестации (письма Минфина России от 1.08.07 г. N 03-03-06/4/104, от 18.06.07 г. N 03-04-06-01/192).

Бесплатное питание по собственной инициативе

Налогообложение операций, связанных с организацией бесплатного питания сотрудников, зависит от того, ведется ли персональный учет расходов на бесплатное питание каждого сотрудника. Это условие имеет значение, в частности, для начисления НДФЛ и взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование. Стоимость питания, предоставленного сотрудникам бесплатно, признается их доходом, полученным в натуральной форме. Если персональный учет расходов на питание ведется (например, с помощью талонов), то с суммы такого дохода организация обязана удержать НДФЛ (п.п. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ), а также начислить взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование.

Вести персональный учет целесообразно, так как за нарушение правил учета объектов налогообложения налоговая инспекция может наложить на организацию штраф в размере 10 000 руб. (ст. 120 НК РФ). Кроме того, можно оштрафовать организацию и за то, что она не выполнила обязанности налогового агента и не удержала НДФЛ со стоимости бесплатного питания.

Для того чтобы учесть данные затраты при исчислении налога на прибыль, следует:

во-первых, предусмотреть соответствующее положение в трудовых и (или) коллективных договорах;

во-вторых, учитывать суммы дохода, полученного каждым сотрудником.

Подтверждением изложенному служит письмо Минфина России от 4.03.08 г. N 03-03-06/1/133, в котором говорится, что согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Кроме того, не следует забывать о налоге на добавленную стоимость. НДС со стоимости бесплатного питания, предоставляемого сотрудникам, необходимо начислить в любом случае независимо от того, как оно организовано. Такая операция признается безвозмездной передачей товаров и облагается НДС (абз. 2 п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговой базой при этом является рыночная стоимость обеда без НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Пример. В ООО "Ромашка" предусмотрено обеспечение сотрудников бесплатными обедами, что закреплено в коллективных и трудовых договорах. Для обеспечения питания заключен договор с бистро, которое ежедневно поставляет готовые обеды в офис. Цена одного обеда в апреле 2011 г. составляла 118 руб. (в том числе НДС - 18 руб.), что соответствует рыночной стоимости. В мае 2011 г. сотрудникам было предоставлено 200 обедов.

В бухгалтерском учете делались следующие записи:

Дебет 41, Кредит 60 - 20 000 руб. (118 руб. - 18 руб.) х 200 шт.) - отражена стоимость бесплатных обедов;

Дебет 19, Кредит 60 - учтен "входной" НДС - 3600 руб. (18 руб. х 200 шт.);

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 3600 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 70, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - 23 600 руб. - предоставлены сотрудникам бесплатные обеды;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 3600 руб. - начислен НДС со стоимости предоставленных обедов;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 41 - 20 000 руб. - списана стоимость обедов;

Дебет 20, Кредит 70 - 23 600 руб. - включена в состав расходов на оплату труда стоимость бесплатных обедов;

Дебет 70, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 3068 руб. (23 600 руб. х 13%) - удержан НДФЛ со стоимости бесплатных обедов, предоставленных сотрудникам;

Дебет 20, Кредит 69, субсчет "Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии" - 6136 руб. (23 600 руб. х 26%) - начислены взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии со стоимости бесплатных обедов, предоставленных сотрудникам;

Дебет 20, Кредит 69, субсчет "Расчеты с ФСС РФ по взносам на социальное страхование" - 684 руб. (23 600 руб. х 2,9%) - начислены взносы на обязательное социальное страхование со стоимости бесплатных обедов, предоставленных сотрудникам;

Дебет 20, Кредит 69, субсчет "Расчеты с ФФОМС" - 732 руб. (23 600 руб. х 3,1%) - начислены взносы на обязательное медицинское страхование в ФФОМС со стоимости бесплатных обедов, предоставленных сотрудникам;

Дебет 20, Кредит 69, субсчет "Расчеты с ТФОМС" - 472 руб. (23 600 руб. х 2%) - начислены взносы на обязательное медицинское страхование в ТФОМС со стоимости бесплатных обедов, предоставленных сотрудникам;

Дебет 20, Кредит 69, субсчет "Расчеты с ФСС РФ по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний" - 47 руб. (23 600 руб. х 0,2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.

При расчете налога на прибыль в состав расходов включена стоимость бесплатных обедов и начисленные на нее страховые взносы - 31 671 руб. (23 600 + 6136 + 684 + 732 + 472 + 47).

О. Ильюшина,

налоговый эксперт

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 40, октябрь 2011 г.