Оформляем авансовый отчет (Е.А. Соболева, "Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.)

Оформляем авансовый отчет

Время от времени все организации сталкиваются с необходимостью выдачи денежных средств своим работникам под отчет. Эти денежные средства сотрудники организации расходуют для приобретения товаров, выполнения работ, оказания услуг для нужд учреждения и относят на командировочные расходы. В статье расскажем о порядке оформления авансового отчета, а также о некоторых нюансах, связанных с подтверждающими документами, которые прилагаются к нему.

Вначале отметим, что п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации*(1) установлены основные условия выдачи денег подотчетным лицам:

- наличные денежные средства выдаются в размерах и на сроки, определяемые руководителем учреждения;

- выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели;

- лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения этих лиц из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним;

- выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу;

- передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому лицу запрещается.

Также стоит отметить, что согласно п. 213 Инструкции N 157н*(2) денежные средства выдаются подотчетному лицу только на основании заявления, в котором должны быть указаны назначение аванса и срок, на который он выдается. Кроме того, в этом же пункте отмечено, что в заявлении должен быть приведен расчет (обоснование) аванса.

Для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам, применяется авансовый отчет. Его форма для бюджетных организаций (ф. 0504049) утверждена Приказом N 173н*(3).

Заполняем форму авансового отчета

Итак, авансовый отчет заполняется подотчетным лицом, бухгалтером организации и утверждается ее руководителем. Подотчетное лицо указывает сведения о себе (на лицевой стороне авансового отчета), а также о фактически израсходованных им суммах (в графах 1-6 на оборотной стороне авансового отчета) и прилагает документы, подтверждающие произведенные расходы, которые должны быть пронумерованы подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.

Далее авансовый отчет передается в бухгалтерию учреждения, которая, в свою очередь, проверяет его на правильность оформления, наличие документов, подтверждающих произведенные расходы, и обоснованность расходования средств. Бухгалтер заполняет графы 7-10 на оборотной стороне авансового отчета, в которых содержатся сведения о расходах, принимаемых учреждением к бухгалтерскому учету. Проверенные бухгалтером отчеты утверждаются руководителем учреждения.

Суммы, выплаченные в иностранной валюте, учитываются как в иностранной валюте, так и в рублях (по курсу ЦБ РФ). Погашение суммы задолженности в иностранной валюте подотчетными лицами и отражение этой суммы в авансовом отчете в рублевом эквиваленте производятся по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета руководителем учреждения.

Суммы денежных средств, полученных подотчетным лицом в качестве аванса, приводятся с указанием даты получения и кодов соответствующих аналитических счетов бухгалтерского учета.

Возврат подотчетных денежных средств

При выдаче аванса может возникнуть ситуация, когда после оформления авансового отчета выяснится, что подотчетное лицо потратило меньшую сумму, чем сумма, которая была ему выдана. В этом случае сотрудник должен вернуть остаток неизрасходованных денежных средств в кассу учреждения. При этом необходимо оформить приходный кассовый ордер.

Если работник не хочет добровольно возвращать неизрасходованные денежные средства, следует удержать их из его заработной платы. В этом случае необходимо руководствоваться ст. 137 ТК РФ, в которой сказано, что удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности могут производиться, в частности, для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на работу в другую местность, а также в иных случаях.

При этом работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат (при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания).

Как разъяснил Роструд (Письмо от 09.08.2007 N 3044-6-0), решение об удержании работодатель принимает и оформляет в виде приказа или распоряжения, унифицированной формы которого нормативными правовыми актами не установлено. Кроме того, необходимо получить письменное согласие работника на удержание сумм из его заработной платы.

Также отметим, что в соответствии со ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выдаче заработной платы не может превышать 20%.

Бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами

Согласно п. 212 Инструкции N 157н для учета расчетов с подотчетными лицами по суммам денежных средств, выдаваемых учреждением под отчет, предназначен счет 20800 "Расчеты с подотчетными лицами". По дебету указанного счета отражается сумма денежных средств, выданных подотчетному лицу, а по кредиту - возврат неиспользованных денежных средств подотчетным лицом.

Обратите внимание! Учет задолженности подотчетных лиц по выданным в иностранной валюте авансам ведется одновременно в соответствующей иностранной валюте и рублевом эквиваленте на дату выдачи денежных средств под отчет (п. 215 Инструкции N 157н).

Как сказано в п. 218 Инструкции N 157н, аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведется в разрезе подотчетных лиц, видов выплат и расчетов (расчеты по выданным денежным средствам, расчеты по полученным денежным документам) в карточке учета средств и расчетов либо журнале по расчетам с подотчетными лицами.

Отражение операций по счету осуществляется в журналах по расчетам с подотчетными лицами обособленно в части расчетов по выданным денежным средствам и расчетам по полученным денежным документам (п. 219 Инструкции N 157н).

Пунктом 217 Инструкции N 157н установлено, что группировка расчетов с подотчетными лицами осуществляется в разрезе видов выплат, утвержденных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения, по аналитическим группам синтетического учета. В этом же пункте сказано, что в рамках формирования учетной политики учреждение вправе на основании требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, налогового законодательства РФ по раскрытию информации о результатах деятельности учреждения (раздельном учете) устанавливать в составе рабочего плана счетов дополнительную группировку расчетов с подотчетными лицами в разрезе видов расходов (выбытий) - дополнительные аналитические коды номеров счетов бухгалтерского учета.

В настоящее время для формирования информации в денежном выражении о состоянии расчетов с подотчетными лицами и операций применяются группы счетов, которые установлены для каждого вида учреждения. Для бюджетных учреждений действует Инструкция N 174н*(4). Согласно п. 105 Инструкции N 174н получение денежных средств подотчетным лицом отражается следующей проводкой: Дебет счета 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит счетов 0 201 11 610 "Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства", 0 201 34 610 "Выбытия средств из кассы учреждения", 0 201 27 610 "Выбытия денежных средств учреждения в иностранной валюте со счета в кредитной организации".

Порядок принятия произведенных расходов и возврата неизрасходованных денежных средств подотчетным лицом прописан в п. 106 Инструкции N 174н.

Итак, принятие к бухгалтерскому учету сумм произведенных расходов необходимо отразить следующей проводкой:

Дебет счетов 105 00 000 "Материальные запасы", 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы", 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", 0 401 20 200 "Расходы хозяйствующего субъекта" и др. Кредит счета 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами"

Возврат остатков подотчетных сумм отражается проводкой: Дебет счета 0 201 11 510 "Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства" или 0 201 34 510 "Поступления средств в кассу учреждения" Кредит счета 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами"

Для автономных учреждений действует Инструкция N 183н*(5).

Порядок учета расчетов с подотчетными лицами прописан в п. 106-109 данной инструкции и аналогичен порядку, установленному для бюджетных учреждений.

Для казенных учреждений действует Инструкция N 162н*(6). Порядок учета расчетов с подотчетными лицами приведен в п. 83, 84 указанной инструкции и также аналогичен порядку, установленному для бюджетных учреждений.

Необходимо ли начислять НДФЛ на суммы, выданные подотчетным лицам, если подтверждающие документы оформлены с нарушениями?

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ*(7) и п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(8) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, оправдательные документы являются необходимым приложением к авансовому отчету. Эти документы должны быть оформлены надлежащим образом, то есть составлены по унифицированным формам, если таковые установлены. Если унифицированная форма не установлена, они должны быть заполнены по формам, предусмотренным организацией-продавцом и содержащим реквизиты, поименованные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: наименование документа (формы), код формы, дату составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении), наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

К сведению. В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации*(9) (далее - Порядок) в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм учета кассовых операций), утвержденные Госкомстатом, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения. Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. В Письме от 08.07.2011 N 03-03-06/1/414, в котором даются разъяснения об использовании самостоятельно разработанной формы авансового отчета, сотрудники финансового ведомства еще раз обращают внимание на вышеуказанные нормы Порядка, а также напоминают, что доработанная форма авансового отчета должна соответствовать требованиям п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и быть утверждена в учетной политике.

Итак, если оправдательные документы на приобретение товара или выполнение работы (оказание услуги) отсутствуют либо оформлены с нарушением установленных требований, суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ. Такие разъяснения представлены в письмах УФНС по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861, от 27.03.2006 N 28-11/23487, а также в постановлениях ФАС ПО от 22.09.2009 N А55-1433/2009, ФАС УО от 19.12.2008 N Ф09-9428/08-С2.

Однако, как показывает судебная практика за 2010 и 2011 годы, арбитры изменили свою позицию по данному вопросу. Теперь судьи отмечают, что недостатки в оформлении первичных документов не дают основания квалифицировать подотчетные суммы как доходы физических лиц.

В качестве примера приведем Постановление ФАС ПО от 16.06.2011 N А55-8289/2010. Налоговая инспекция при проведении проверки определила, что первичные документы были подписаны неустановленными лицами, содержат недостоверные сведения и поэтому не могут служить документальным подтверждением реальности хозяйственных операций между сторонами. В связи с этим налоговая инспекция усмотрела занижение налоговой базы по НДФЛ по полученным подотчетным лицом денежным средствам на приобретение товаров и привлекла организацию к ответственности на основании ст. 123 НК РФ. Однако в указанном постановлении арбитры обратили внимание, что работнику организации выдавались под отчет денежные средств на приобретение товарно-материальных ценностей. При этом достоверность представленных работником документов, подтверждающих произведенные расходы, определялась самой организацией. Кроме того, организация приняла авансовые отчеты работника, а приобретенные по подотчетным денежным средствам товарно-материальные ценности были оприходованы в установленном порядке. Налоговая инспекция, в свою очередь, не представила доказательств того, что спорные суммы признаны экономической выгодой работника. А это значит, что денежные средства, выданные под отчет работнику, не являются его доходом.

Другой пример - Постановление ФАС СЗО от 01.11.2010 N А52-3413/2009. В ходе выездной проверки налоговая инспекция установила, что счета и квитанции за проживание в гостиницах не соответствовали утвержденной типовой форме, от ряда гостиниц была получена информация, что в спорный период работники организации в них не проживали, в Едином государственном реестре юридических лиц отсутствовали сведения о некоторых организациях, которые выписывали счета на оплату за проживание в гостиницах, ИНН этих организаций были фиктивными либо принадлежали другим юридическим лицам, кассовые чеки по гостиницам, приложенные к авансовым отчетам, были пробиты на контрольно-кассовых машинах, которые зарегистрированы на других юридических лиц и индивидуальных предпринимателей либо вовсе не зарегистрированы в налоговых органах. В связи с этим налоговый орган посчитал, что суммы, выданные работникам, являются их доходами, с которых организация должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.

Однако суд не согласился с таким выводом, отметив: организация приняла авансовые отчеты сотрудников, а нахождение этих работников в командировке в соответствующих периодах, проезд к месту командирования и обратно документально подтверждены в установленном законом порядке. Кроме того, при направлении работников в служебные командировки организация не могла располагать сведениями о том, к услугам какой именно гостиницы обратится соответствующий работник, тем самым заранее проверить правоспособность и нахождение на налоговом учете лиц, оказывающих гостиничные услуги. Отсутствовала такая возможность и у работников, направленных в служебные командировки. Налоговый орган не доказал, что работники организации знали или должны были знать об указании организациями, оказывающими гостиничные услуги, недостоверных сведений в счетах или подложности выданных документов.

В рассматриваемом постановлении суд также отметил, что согласно ст. 209 и 210 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Кроме того, в ст. 217 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению НДФЛ. В частности, п. 3 данной статьи установлено, что к ним относятся все виды предусмотренных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Статьей 168 ТК РФ предусмотрено, что в случае направления сотрудника в служебную командировку работодатель обязан возмещать ему расходы на проезд, наем жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Таким образом, согласно положениям Налогового и Трудового кодексов, а также с учетом того, что организация документально подтвердила факт нахождения работников в служебных командировках, у налогового органа отсутствовали законные основания для привлечения общества к ответственности за неудержание и неперечисление НДФЛ.

Аналогичная позиция изложена в следующих постановлениях:

- Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08 (сведения о контрагентах - продавцах товарно-материальных ценностей отсутствовали в ЕГРЮЛ и ЕГРИП, а также были указаны неверные ИНН организаций);

- ФАС МО от 16.06.2010 N КА-А40/5879-10-3 (к авансовому отчету работником был приложен чек гостиницы на иностранном языке без построчного перевода на русский язык);

- ФАС ВВО от 15.06.2010 N А17-7346/2008 (была обнаружена техническая ошибка в первичных документах);

- ФАС МО от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10 (контрольно-кассовые чеки были оформлены ненадлежащим образом);

- ФАС СКО от 22.10.2008 N Ф08-6326/2008 (были допущены ошибки в путевых листах).

Таким образом, несмотря на сложившуюся арбитражную практику, сотрудники контролирующих органов придерживаются своей позиции. Это значит, что если в ходе проверок будут выявлены какие-либо недочеты в документах, которые являются приложением к авансовому отчету и подтверждением понесенных расходов работника, то налоговики потребуют доначислить и уплатить НДФЛ, а организации свою позицию придется доказывать в суде.

В заключение обратим внимание на арбитражную практику, которая связана с доначислением НДФЛ на суммы командировочных расходов сотрудников, так как данные денежные средства были не выданы через кассу организации, а перечислены на корпоративные банковские карточки. Арбитры встали на сторону организаций, поскольку последние представили:

- договор с банком на выпуск банковских корпоративных карт, держателями которых являются сотрудники организации. В договоре было указано, что с помощью данных карт могут осуществляться операции, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов. Кроме того, лимит расходования средств по карте устанавливается самой организацией;

- авансовые отчеты с приложением приходных кассовых ордеров, товарных накладных на приобретение товаров, контрольно-кассовых чеков (постановления ФАС СЗО от 18.07.2011 N А05-11476/2010, от 11.02.2008 N А52-174/2007).

Итак, правильно оформленный авансовый отчет работника по израсходованным суммам с приложением подтверждающих документов является одним из основных доказательств того, что денежные средства, перечисленные на корпоративные банковские карты, являются командировочными расходами.

Е.А. Соболева,

эксперт журнала "Оплата труда в бюджетном учреждении:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(6) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(7) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(9) Утвержден Постановлением Госкомстата РФ от 24.03.1999 N 20.