Комментарий к письму Минфина РФ от 16.08.2011 N 03-03-06/3/7 (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 19, октябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 16.08.2011 N 03-03-06/3/7

Нужно ли проставлять в командировочном удостоверении подпись и печать принимающего лица? Обязательно ли само удостоверение? Эти вопросы должны быть решены для того, чтобы понять, в каких случаях можно учитывать расходы на командировку и при этом не исчислять НДФЛ.

До сих пор контролирующие органы довольно строго придерживались мнения, что командировочное удостоверение, оформленное по установленным правилам, скорее, обязательно для подтверждения расходов на командировку.

Напомним, что Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение).

В соответствии с п. 11 Положения дополнительные расходы, связанные с проживанием работника вне места жительства (суточные), возмещаются ему за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, с учетом указаний п. 18 Положения.

Согласно п. 7 Положения на основании решения работодателя сотруднику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его пребывания в командировке (с указанием даты приезда в пункт (пункты) назначения и даты выезда из него (из них)), за исключением случаев, отмеченных в п. 15 Положения. К таким случаям относится направление работника в командировку за пределы территории РФ по распоряжению работодателя без оформления командировочного удостоверения, кроме случаев командирования в государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы.

Надо сказать, что не во всех своих разъяснениях Минфин твердо высказался о необходимости оформления командировочного удостоверения. Так, в письмах от 01.04.2010 N 03-03-06/1/206 и от 24.11.2009 N 03-03-06/1/770 речь идет лишь о том, что при наличии командировочного удостоверения иные документы, подтверждающие расходы в виде суточных, просто не нужны.

Финансисты указали, что организация вправе при определении налоговой базы по налогу на прибыль принимать расходы на выплату суточных в размере фактических затрат, не превышающих, однако, произведения количества дней командировки и размера суточных, закрепленного в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации.

Чиновники уточнили, что под фактическими затратами подразумеваются затраты налогоплательщика на выплату суточных, а не затраты работника на их использование, так как суточные выплачиваются в фиксированной сумме денежных средств за каждый день командировки. Принимая во внимание, что, как уже отмечалось выше, суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, а срок пребывания в командировке подтверждается командировочным удостоверением, Минфин заключил, что расходы в виде суточных могут быть подтверждены командировочным удостоверением. При этом не требуется представления чеков и квитанций, подтверждающих расходование работником суточных.

В Письме от 10.11.2009 N 03-03-06/1/733 ведомство по поводу командировочного удостоверения, не особенно аргументируя, вообще высказалось в том смысле, что такое удостоверение, оформленное надлежащим образом, является одним из документов, необходимых для подтверждения расходов на командировку.

И все-таки чиновники еще ни разу не согласились с тем, что можно обойтись без командировочного удостоверения. Чаще было наоборот. Особенно это характерно для налоговиков.

Ссылаясь на п. 11, 18 Положения, ФНС в Письме от 03.12.2009 N 3-2-09/362 посчитала важным, что выплата суточных обусловлена осуществлением дополнительных к обычным расходов в связи с проживанием вне места жительства. Чеки, квитанции или другие расходные документы могут отразить (даже при их наличии) только суммы понесенных работником расходов на удовлетворение тех или иных нужд, но никак не определяют суммы дополнительных к обычным расходов работника на удовлетворение этих же нужд в связи с нахождением в командировке.

Таким образом, по мнению налоговиков, необходимость подтверждения расходования суточных конкретными чеками, квитанциями или другими расходными документами отсутствует и не следует из требований налогового законодательства.

Согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Основанием для признания в целях исчисления налога на прибыль расходов, связанных с оплатой суточных при командировке, является унифицированная форма N Т-10, предусматривающая наличие в командировочном удостоверении отметок о дне прибытия в место командирования и дне выбытия из него (Письмо УФНС по г. Москве от 30.11.2009 N 16-15/125486).

Более того, в письмах ФНС России от 25.11.2009 N МН-22-3/890, Минфина России от 19.11.2009 N 03-03-06/1/764, от 14.09.2009 N 03-03-05/169 дается, по существу, отрицательный ответ на вопрос о том, может ли организация для подтверждения командировочных расходов в целях исчисления налога на прибыль при направлении работников в командировку оформлять только приказ о направлении в командировку (по формам N Т-9 и Т-9а) и служебное задание (по форме N Т-10а).

В них указывается, что первичным документом, на основании которого принимаются к учету расходы на командировку, является утвержденный руководителем организации авансовый отчет (утверждается при наличии письменного отчета о выполненной работе в командировке, согласованного с руководителем структурного подразделения работодателя). Датой признания расходов на командировку согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата утверждения авансового отчета.

Действующий порядок оформления документов, связанных с командированием работников, установленный Положением, в качестве неотъемлемого приложения к авансовому отчету предусматривает следующие оправдательные документы:

- командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (форма N Т-10);

- документ о найме жилого помещения;

- документ о фактических расходах на проезд;

- документ об иных расходах, связанных с командировкой.

Указанные оправдательные документы должны быть надлежащим образом оформлены, то есть составлены по унифицированным формам, если таковые установлены, а в иных случаях - заполнены по формам, предусмотренным организацией-продавцом (исполнителем) и содержащим реквизиты, поименованные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". При этом согласно Постановлению Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 в утвержденные унифицированные формы документов организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты, а также менять форматы бланков. Исключение отдельных реквизитов из унифицированных форм или их изменение не допускается.

Оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету (или ненадлежащее их оформление) влекут несоответствие авансового отчета требованиям законодательства РФ. Следовательно, указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения.

Наличие и оформление других документов, связанных с командированием сотрудников (в частности, приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку и служебного задания), определяются внутренним документооборотом организации и, по мнению чиновников, не являются обязательными для документального подтверждения в целях налогообложения прибыли организаций.

Однако в указанных письмах приведено существенное замечание: в случае командировки по территории РФ и в государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, заполнение реквизитов "прибыл", "убыл" предусматривается, только если местом командирования является юридическое лицо. Значит, если командированный направляется к физическому лицу, заполнять данные реквизиты необязательно.

Такой подход облегчает порядок признания соответствующих расходов налогоплательщиком, который направляет своих работников в командировку к физическим лицам. Правда, неясно, почему чиновники сделали подобный вывод. К нему нельзя прийти исходя из Положения. В пункте 7 данного документа говорится лишь о действиях организации, в которую командирован работник, которые она должна совершить с целью последующего определения срока его фактического пребывания в командировке.

Тем важнее разъяснение, которое дал Минфин в Письме от 16.08.2011 N 03-03-06/3/7. Получается, если работник командируется к физическим лицам, наличие или отсутствие отметок в командировочном удостоверении не играет никакой роли. В таком случае исчезает и сам смысл его оформления, однако полностью отказаться от него нельзя, так как это будет противоречить Положению.

В этой ситуации срок нахождения работника в командировке Минфин предлагает определять с помощью других документов, в частности:

- приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку;

- служебного задания для направления в командировку и отчета о его выполнении;

- проездных документов, из которых следуют даты прибытия в место назначения и выбытия из него;

- счета гостиницы, подтверждающего период проживания работника в месте командирования.

Напомним, что согласно другим разъяснениям чиновников такие документы вообще не обязательны для оформления с точки зрения подтверждения расходов на командировку. Мнение же Минфина, изложенное в Письме N 03-03-06/3/7, мы считаем не противоречащим ни Налоговому кодексу, ни Положению.

Отметим еще одну деталь. До вступления в силу Положения оформление командировочных документов происходило в соответствии с Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР"*(1) (далее - Инструкция).

В пункте 2 Инструкции также вполне определенно говорится о том, что направление работников объединений, предприятий, учреждений, организаций в командировки производится руководителями этих объединений, предприятий, учреждений, организаций и оформляется выдачей именно командировочных удостоверений. В то же время по усмотрению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением могло оформляться приказом. То есть и в таком случае командировочное удостоверение было обязательным.

Тем более что в п. 6 Инструкции указано, что фактическое время пребывания в месте командировки определяется по проставленным в командировочном удостоверении отметкам о дне прибытия в место командирования и дне выбытия из него, которые заверяются печатью предприятия или учреждения.

То есть, по сути, в этой части мы находим только одно отличие между Положением и Инструкцией: последняя допускает наряду с командировочным удостоверением оформлять и приказ о направлении в командировку.

Во всяком случае, в период действия Инструкции Минфин, ссылаясь на нее, постепенно пришел к такому же выводу, как и в письмах от 01.04.2010 N 03-03-06/1/206, от 24.11.2009 N 03-03-06/1/770, от 19.11.2009 N 03-03-06/1/764, от 14.09.2009 N 03-03-05/169: для подтверждения расходов на командировку в целях налогообложения командировочное удостоверение необходимо (письма от 26.05.2008 N 03-03-06/2/60, от 24.04.2008 N 03-03-06/2/45, от 07.11.2007 N 03-03-06/2/206, от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89). Таким образом, после вступления в силу Положения Минфин продолжил отстаивать свою позицию по данной проблеме.

А ведь еще ранее финансисты вообще не принимали во внимание Инструкцию и в результате приходили к противоположному выводу: приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение имеют одно и то же назначение (письма от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226, от 26.12.2005 N 03-03-04/1/442). При этом чиновники считали допустимым, что организация может установить в локальном нормативном акте перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку.

В частности, это может быть приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку или командировочное удостоверение, так как, по мнению Минфина, параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является необязательным.

Имелось в виду, что согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (Письмо Минфина России от 28.10.2005 N 03-03-04/2/90). Кстати, эта норма действует в том же виде и сейчас.

При этом арбитражная практика, касающаяся периода действия Инструкции, стабильно складывалась и продолжает складываться в пользу налогоплательщиков. Например, ФАС МО в Постановлении от 11.04.2011 N КА-А40/1664-11-2, как первоначально и Минфин в своих разъяснениях, не упоминая Инструкцию, но ссылаясь на Трудовой кодекс, указал, что приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение являются документами, подтверждающими производственный характер командировки, на основании которых определяется ее продолжительность.

Поскольку у общества имеются приказы, подтверждающие производственный характер и продолжительность командировки, вывод о занижении им налоговой базы по налогу на прибыль в связи с отсутствием командировочного удостоверения, подтверждающего производственный характер командировки, признан необоснованным (см. также постановления ФАС МО от 07.09.2010 N КА-А40/10200-10-2, ФАС ЗСО от 07.05.2007 N Ф04-2644/2007(33834-А45-14), ФАС УО от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2, от 02.02.2009 N Ф09-26/09-С3, Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2011 N А41-43143/10).

Отсутствие командировочного удостоверения не может служить основанием для признания командировочных расходов необоснованными, поскольку действующим законодательством не предусмотрено обязательное наличие одновременно командировочного удостоверения и приказа о направлении работника в командировку. Кроме того, отнесение выплат к расходам, связанным со служебными командировками, в соответствии со ст. 166 и 168 ТК РФ обусловлено их целевым назначением и не зависит от наличия (отсутствия) командировочного удостоверения установленной формы (Постановление ФАС МО от 19.12.2008 N КА-А40/10864-08).

Можно рассчитывать на то, что аргументы, приведенные в данных судебных решениях в пользу налогоплательщиков, будут так же весомы и при рассмотрении аналогичных ситуаций, имеющих место после вступления в силу Положения. Ведь, как мы указали, в Положении нет принципиального отличия от Инструкции, которое позволило бы судам прийти к иному выводу.

Одна из таких ситуаций стала предметом рассмотрения в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2010 N 09АП-27072/2010. В нем судьи указали, что гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" и 24 "Единый социальный налог" НК РФ*(2) не содержат императивной нормы, устанавливающей обязательное подтверждение командировочных расходов исключительно командировочным удостоверением. Следовательно, факт убытия работников в командировки и их прибытия может быть подтвержден и другими документами (проездными документами, отчетами о выполненных заданиях, авансовыми отчетами), которые представляются налогоплательщиком в налоговый орган в ходе проверки.

Налоговый орган при проведении проверки установил, что авансовые отчеты были подписаны работодателем, следовательно, претензий по выполнению служебного поручения командированными сотрудниками у работодателя не было. Инспекция не отрицала реальности понесенных расходов. К оформлению документов, которые подтверждают расходы командированных работников, у налогового органа отсутствовали претензии.

В связи с этим отсутствие командировочных удостоверений не может быть основанием для доначисления НДФЛ и ЕСН. Аналогичный вывод можно сделать и в отношении налога на прибыль.

В данном случае был рассмотрен именно период, когда действовало Положение. Отметим, что Постановлением ФАС МО от 07.04.2011 N КА-А40/1111-11 это решение оставлено без изменения.

Таким образом, представив суду иные документы, обосновывающие пребывание работника в командировке, можно доказать обоснованность списания соответствующих расходов и в отсутствие командировочного удостоверения. Вероятность этого велика. Однако мы рекомендуем все-таки составлять данный документ, ведь налогоплательщики обязаны это делать на основании Положения, тем более что если возникнет ситуация, в которой по объективным обстоятельствам невозможно получить отметки в командировочном удостоверении о пребывании в командировке, то их отсутствие можно компенсировать представлением иных подтверждающих документов согласно Письму Минфина России от 16.08.2011 N 03-03-06/3/7.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 19, октябрь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Применяется в части, не противоречащей ТК РФ и Положению.

*(2) Добавим: как и гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ.