Комментарий к письму Минфина РФ от 15.08.2011 N 03-03-07/28 (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 19, октябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 15.08.2011 N 03-03-07/28

В Письме Минфина России от 15.08.2011 N 03-03-07/28 затронут вопрос об учете в составе расходов стоимости авиабилетов в случае командировки, но с некоторым нюансом. Бухгалтерия предприятия решила не принимать в составе авансового отчета авиабилет, оплаченный с помощью карточки, не принадлежавшей командированному работнику. Опасение бухгалтеров вызвано тем, что подобная операция запрещена ЦБР (это якобы следует из Письма от 04.10.1993 N 18).

В данном письме приведен Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (далее - Порядок), утвержденный Решением Совета Директоров ЦБР от 22.09.1993 N 40. Конечно, этот порядок не регулирует вопросы налогообложения, на что Минфин обратил внимание в Письме N 03-03-07/28.

Возможно, бухгалтеры предприятия решили, что в такой ситуации они рискуют нарушить "кассовую дисциплину".

К сведению. Согласно ст. 15.1 КоАП РФ нарушение порядка работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств и накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4000 до 5000 руб.; на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб.

Однако не совсем понятно, какая норма Порядка могла быть здесь нарушена. Предположим, что это п. 11, в котором сказано, в частности, что выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому лицу запрещается.

Но в рассматриваемой ситуации не произошло никакой передачи наличных денег, оплата была произведена в безналичном порядке.

Необходимо отметить, что применяется также Положение ЦБР от 05.01.1998 N 14-П "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации" (далее - Положение). Оно разработано в соответствии с Федеральным законом от 26.04.1995 N 65-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и с учетом положений Федерального закона от 03.02.1996 N 17-ФЗ "О банках и банковской деятельности", ГК РФ, других федеральных законов и правовых актов, действующих на территории РФ.

Положение обязательно для применения территориальными учреждениями ЦБР, расчетно-кассовыми центрами, кредитными организациями и их филиалами, включая учреждения Сбербанка, а также организациями, предприятиями и учреждениями, находящимися на территории РФ.

В Письме ЦБР от 18.12.2006 N 36-3/2408 сказано, что Положением не предусмотрено осуществление учреждениями банков контроля за совершаемыми организациями безналичными расчетами, в частности, за операциями безналичного перечисления денежных средств организации на банковские счета ее сотрудников, открытые ими для совершения операций с банковскими картами.

В то же время в данном письме отмечено, что нормативными актами ЦБР не предусмотрена выдача денежных средств организацией под отчет своим сотрудникам путем безналичного перечисления средств на их банковские счета для совершения операций, связанных с хозяйственной деятельностью организации.

Очевидно, аналогичный ответ ЦБР дал бы и по поводу оплаты командировочных расходов с помощью карточки третьего лица, если бы в его адрес был направлен соответствующий запрос. Ведь совершение такой операции также не регламентировано нормативными документами данного учреждения. Однако этот факт можно рассмотреть и с иной стороны: подобное действие никем не запрещено.

Наконец, вслед за финансистами и банкирами обратим внимание, что порядок учета расходов, в том числе командировочных, регулируется только Налоговым кодексом, а уж никак не письмами ЦБР. Спорные моменты, касающиеся налогообложения, разъясняет Минфин. И вот как раз в отношении того, что касается признания расходов на электронные билеты, Минфин, похоже, спорит сам с собой.

Благоприятная для налогоплательщиков позиция, в том числе в рассматриваемой ситуации, содержится и в комментируемом письме. Можно сделать вывод, что никаких чеков, подтверждающих непосредственно произведенную оплату, не требуется. Расходы можно оправдать с помощью сформированной автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанции электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой отражена стоимость перелета, а также посадочного талона, подтверждающего перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту. В этом случае неважно, каким способом был оплачен перелет. Имеет значение лишь то, что поездка состоялась и могла не состояться, если бы авиакомпания не получила плату за билет.

Финансисты в обоснование ссылаются на Приказ Минтранса России от 08.11.2006 N 134 (далее - Приказ N 134). Дело в том, что в первоначальной редакции п. 2 данного приказа говорилось о том, что маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции также должна быть оформлена на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции или дополнительно к оформленной не на бланке строгой отчетности маршрут/квитанции должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности или посредством контрольно-кассовой техники (чек).

Приказом Минтранса России от 18.05.2010 N 117 этот пункт был изменен. В нем больше не идет речи о выдаче отдельного документа, подтверждающего оплату. В любом случае маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

Именно такого документа теперь достаточно для подтверждения расходов на приобретение электронного авиабилета вкупе с посадочным талоном, подтверждающим факт перелета (см. также письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-07/20, от 01.02.2011 N 03-03-07/1, от 13.12.2010 N 03-03-06/4/123, от 26.10.2010 N 03-03-07/35, от 27.08.2010 N 03-01-15/7-195, от 16.08.2010 N 03-03-07/27). Впрочем, ведомство может не настаивать даже на предъявлении посадочного талона. В Письме от 21.03.2011 N 03-04-06/6-49 была рассмотрена ситуация, в которой командированный утратил посадочный талон, но это не стало основанием для удержания с него НДФЛ со стоимости билета.

С учетом изменения, внесенного в п. 2 Приказа N 134, по мнению Минфина, авиаперевозчики не обязаны при продаже электронных авиабилетов применять контрольно-кассовую технику (Письмо от 09.08.2010 N 03-01-15/6-179).

К сведению. Нюансы заполнения электронных авиабилетов отражены в Письме ФНС России от 26.04.2010 N ШС-37-3/656@*(1).

Отметим, что в отношении железнодорожных электронных билетов Минфин обоснованно демонстрирует иной подход. Чуть ранее, чем комментируемое письмо, вышло Письмо от 04.07.2011 N 03-03-07/24, в котором финансисты призывают руководствоваться следующим.

Приказом Минтранса России от 23.07.2007 N 102 "Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте" (далее - Приказ N 102) установлено, что такой документ должен быть оформлен на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности проездном документе (билете) или дополнительно к оформленному не на бланке строгой отчетности проездному документу должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки посредством контрольно-кассовой техники (чек).

Следовательно, по мнению чиновников, подготовивших данное письмо, при приобретении работником электронного билета:

а) документами, подтверждающими произведенные расходы на оплату, являются:

- чек контрольно-кассовой техники;

- слипы, чеки электронных терминалов при проведении операций с использованием банковской карты, держателем которой является работник;

- подтверждение кредитного учреждения, в котором работнику открыт банковский счет, предусматривающий совершение операций с использованием банковской карты, проведенной операции по оплате электронного билета;

- другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности;

б) документом, подтверждающим произведенную перевозку, признается:

- электронный проездной документ (билет).

Согласно данной позиции финансистов, имеющей место практически одновременно с приведенной выше, электронный билет расценивается только как документ, подтверждающий факт перевозки, но не свидетельствующий о ее оплате.

То, что в данной ситуации речь идет не об авиационном, а о железнодорожном билете, очевидно, нельзя считать принципиальным. Понятно, что подходы чиновников к учету расходов на билеты в обоих случаях не могут различаться.

Следует обратить внимание, что Приказ N 102 обязывает выдавать документ, подтверждающий оплату билета, только если он оформлен не на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности проездном документе (билете). Изменения, подобные тем, что произошли с Приказом N 134, в Приказ N 102 не вносились.

Тем не менее в письмах от 01.07.2010 N 03-03-07/23 и от 04.06.2010 N 03-03-06/1/384 Минфин указал, что, по его мнению, расходы на приобретение работником электронного железнодорожного билета также могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение, то есть, в частности, при наличии документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание в месте командирования, иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, а также распечатки электронного билета и посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника к месту командирования (фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета и даты поездки).

Такое же послабление Минфин допустил и в отношении электронных авиабилетов в период действия первоначальной редакции Приказа N 134 (в Информационном письме от 26.08.2008).

Таким образом, действия бухгалтерии предприятия, описанные в Письме Минфина России N 03-03-07/28, можно расценить как перестраховку. Расходы можно признать на основании предъявленного электронного авиабилета, не опасаясь вызвать претензии налоговых органов.

Добавим также, что ФНС в Письме от 22.06.2011 N ЕД-4-3/9876 указала, что если оплата услуг командированного работника производится с банковской карты иного лица и иное лицо подтверждает возврат средств, например, соответствующей распиской, то нет оснований считать, что расходы понесены не командированным лицом.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 19, октябрь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Опубликовано в N 13, 2010.