Комментарий к письму Минфина РФ от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454 (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 19, октябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454

Налоговое законодательство является в нашей стране одним из самых переменчивых. За возникающими изменениями надо внимательно следить как налогоплательщикам, так и контролирующим органам.

В Письме от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454 Минфин попытался ответить на вопрос налогоплательщика, касающийся установления срока полезного использования для НМА, представляющего собой исключительное право на товарный знак.

Правила определения срока полезного использования НМА приведены в п. 2 ст. 258 НК РФ. При этом учитываются, прежде всего, срок действия патента, свидетельства и (или) другие ограничения сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства. Можно использовать срок полезного действия НМА, обусловленный соответствующим договором.

В Налоговом кодексе сказано именно так: не срок полезного использования, как указано в отношении патентов, свидетельств и т.п., а полезный срок использования, определенный договором. Непонятно, что это значит и почему различаются формулировки в нормативном документе, который должен отличаться четкостью изложения. Впрочем, в НК РФ не поясняется и то, что понимается под сроком полезного использования НМА.

Правда, в п. 1 ст. 258 НК РФ говорится, что сроком полезного использования амортизируемого имущества, к которому в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ относятся и НМА, признается период, в течение которого объект НМА служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик устанавливает срок полезного использования НМА самостоятельно с учетом того, сколько тот будет служить целям его деятельности, но его конкретная величина определяется только на основании документов.

Судя по всему, в правоустанавливающих документах на НМА, принадлежащие налогоплательщику, задавшему вопрос Минфину, нет каких-либо ограничений в отношении сроков их использования. Ничего не сказано о таких ограничениях и в договорах, на основании которых данные активы приобретены. Можно ли утверждать, что в этом случае срок использования НМА составляет 10 лет?

Налогоплательщик указал, что он приобрел исключительные права на товарные знаки продукции и телевизионные ролики. В пункте 2 ст. 258 НК РФ есть старая норма, согласно которой по НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

В данный пункт внесено дополнение, в соответствии с которым с 01.01.2011 по НМА, указанным в пп. 1-3, 5, 6 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет. Это дополнение введено Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ*(1).

К таким НМА относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или другого правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Что касается пп. 4 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ, в нем говорится как раз об исключительном праве на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование. Однако, как мы видим, на такое исключительное право не распространяется возможность действительно самостоятельного установления налогоплательщиком срока полезного использования. Это значит, что придется установить этот срок равным 10 годам. Такой подход обычно подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Определение ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-930/11).

Однако в ряде случаев налогоплательщикам все-таки удается убедить судей и сократить срок использования некоторых НМА в целях начисления амортизации до экономически целесообразного.

Крупная телекоммуникационная компания приобрела исключительные права на использование рекламных видеороликов и фотоматериалов. Налоговый орган посчитал: поскольку, по его мнению, организация не определила срок полезного использования указанных объектов НМА, он должен устанавливаться исходя из расчета в 10 лет (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.06.2011 N А40-100845/10-4-498).

Относительно некоторых НМА организация доказала, что срок их полезного использования не превышает 12 месяцев, а других НМА - немногим больше.

Суд указал, что использование данных видеороликов в течение 10 лет не соответствовало тем целям, которые ставил перед собой налогоплательщик. В доказательство общество представило, например, документы, из которых следовало, что на стадии переговоров с изготовителем роликов общество заявляло о намерении использовать их в течение срока, не превышающего 12 месяцев. В окончательном варианте договора с изготовителем это намерение не было отражено, однако суд принял данный аргумент.

В дополнительных соглашениях с изготовителем были установлены сроки передачи смежных прав на аудиовизуальные произведения, в течение которых организация была вправе передавать в эфир и иным образом использовать рассмотренные аудиовизуальные произведения.

Организация доказала, что рекламные ролики были неразрывно связаны с определенной рекламной кампанией, которая проводилась в ограниченные сроки, следовательно, только в течение этого времени сохранялась актуальность данных рекламных роликов (их использование за пределами данной рекламной кампании, наоборот, могло повредить имиджу организации). Использование этих роликов на протяжении длительного периода времени (например, в течение 10 лет) не имело никакого практического смысла и, соответственно, не планировалось организацией.

Таким образом, суд сослался на дополнительные документы и обстоятельства, помимо перечисленных в п. 2 ст. 258 НК РФ, которые могут быть основанием для определения срока полезного использования НМА (см. также постановления ФАС МО от 15.12.2008 N А40/11710-08, от 20.09.2010 N КА-А40/10387-10-2).

По поводу списания НМА до истечения срока его полезного использования отметим, что документальным подтверждением соответствующих внереализационных расходов в виде суммы недоначисленной амортизации могут служить данные налогового учета об остаточной стоимости списываемого НМА, документы, обосновывающие целесообразность прекращения использования исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности, а также локальный нормативный акт организации о списании НМА (Письмо Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/480).

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 19, октябрь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст закона и комментарий к нему опубликованы в N 3, 2011.