Учет процентов (дисконта) по векселю. Налог на прибыль (С.В. Манохова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2011 г.)

Учет процентов (дисконта) по векселю. Налог на прибыль

Продолжим начатый в прошлом выпуске журнала разговор об учете векселей*(1). Ранее были рассмотрены бухгалтерский учет, а также вопросы исчисления НДС по операциям, осуществляемым с применением собственных векселей и векселей третьих лиц. В этот раз акцент сделаем на учете доходов (расходов) в виде начисленных процентов (дисконта) по векселю в целях налогообложения прибыли: разберем спорные ситуации, с которыми неоднократно придется столкнуться налогоплательщику.

На страницах прошлого номера мы разобрали порядок обложения НДС процентного (дисконтного) векселя. Напомним, что размер процентов, причитающихся по векселю, оказывает влияние на величину налоговой базы по НДС (увеличение налоговой базы происходит на разницу между суммой полученного процентного дохода по векселю (дисконта) и размером процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые рассчитывались проценты по векселю).

Порядок исчисления налога на прибыль по процентному векселю также имеет свои характерные черты. Рассмотрим его в разрезе "покупатель (векселедатель) - продавец (векселедержатель)", но вначале обратимся к законодательству, регулирующему вексельное обращение в РФ. Согласно п. 33 Положения о переводном и простом векселе*(2) вексель (как простой, так и переводной) может быть выдан сроком:

- по предъявлении;

- во столько-то времени от предъявления;

- во столько-то времени от составления;

- на определенный день.

Вексель сроком по предъявлении должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления (векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный). Кроме того, векселедатель может установить, что вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае именно с него будет отсчитываться срок для предъявления (п. 34 Положения о переводном и простом векселе).

Срок платежа по векселю, составленному во столько-то времени от предъявления, определяется либо датой акцепта, либо датой протеста. При отсутствии протеста недатированный акцепт считается в отношении акцептанта сделанным в последний день срока, предусмотренного для предъявления к акцепту (п. 35 Положения о переводном и простом векселе). Держатель векселя на определенный день или во столько-то времени от составления или от предъявления всегда должен помнить о сроках предъявления векселя к платежу, которые необходимо соблюдать, чтобы не утратить права требования к вексельным должникам. В соответствии со ст. 38 Положения о переводном и простом векселе держатель таких векселей должен предъявить вексель к платежу либо в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней.

Данные нормы мы привели не случайно, дело в том, что от срока платежа зачастую зависит порядок исчисления налогов.

Учет у покупателя. Общие нормы

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ дисконт по векселю приравнивается к процентному доходу налогоплательщика. Раз так, покупателю, выдавшему в счет оплаты товаров (работ, услуг) собственный вексель, при исчислении налога на прибыль следует выполнять нормы, предусмотренные ст. 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ. Напомним, что расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Для справки. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, с 01.01.2011 по 31.12.2012 включительно принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 1.1 ст. 269 НК РФ)*(3).

Причем в целях ст. 169 НК РФ под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств (а именно содержащих условие о возможности изменения процентной ставки) - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Как правило, второй вариант (договор, содержащий условие о возможности изменения процентной ставки в зависимости от изменения ставки ЦБ РФ) характерен для договоров займа (кредитных договоров). Что касается векселя (в силу п. 48 Положения о переводном и простом векселе векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты), обычно процентная ставка по нему определена на дату его выдачи и не изменяется в течение его обращения. Следовательно, при исчислении налога на прибыль будет применяться ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств (передачи векселя от покупателя продавцу), увеличенная в х раз при оформлении долгового обязательства в рублях, равная y - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Показатели х и y применяются в размере, действовавшем на дату признания расходов в виде процентов (см. ниже).

Добавим, что в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по долговым обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. Иными словами, расход в виде процентов по векселю признается ежемесячно*(4) (письма Минфина РФ от 03.02.2011 N 03-03-06/1/57, от 20.12.2010 N 03-03-06/1/791, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/549).

И снова споры...

По версии ВАС. Казалось бы, в Налоговом кодексе достаточно четко сформулированы нормы относительно порядка признания процентов по долговым обязательствам. Однако налоговые инспекторы (по результатам выездной налоговой проверки) нашли предмет спора с налогоплательщиками и здесь: спорным явился момент учета процентов по займам. Поясним. Условием кредитного договора (займа) могут быть предусмотрены начисление и выплата процентов уже после возврата заемных средств (такое условие также часто присуще векселям). Президиум ВАС в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 указал, что списывать проценты в уменьшение прибыли можно только после того, как организация фактически начнет их выплачивать кредитору (в рассмотренном постановлении по условиям договора проценты уплачивались после погашения полной суммы долга (тела кредита): сумма основного долга погашалась с 01.04.2003 по 01.04.2010, сумма процентов подлежала погашению с 01.04.2010 по 01.11.2014). По мнению судей, до момента возврата займа у налогоплательщика не возникала обязанность по уплате процентов, а значит, не было и основания списать соответствующие расходы для целей налогообложения прибыли. Подтверждая свою правовую позицию, арбитры привели п. 4 ст. 328 НК РФ: проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету (см. также Постановление ФАС ПО от 05.04.2011 N А55-16909/2010).

А что же Минфин? В ответ на данное постановление Минфин продолжает информировать налогоплательщиков в прежнем ключе. При этом в разъяснениях также фигурирует п. 4 ст. 328 НК РФ.

Письмо Минфина РФ от 15.06.2011 N 03-03-06/1/345.

По нашему мнению, налогоплательщик может смело воспользоваться вторым вариантом учета расходов (признавать расходы равномерно на конец месяца соответствующего отчетного периода независимо от срока фактической уплаты таких процентов), так как он в полной мере соответствует налоговому законодательству. Кроме того, этот вариант поддерживает Минфин.

Пример 1. Предприятием 30.12.2009 выдан долгосрочный вексель в иностранной валюте номинальной стоимостью 500 000 долл. сроком на три года (подобный вопрос рассмотрен в Письме Минфина РФ от 03.06.2011 N 03-03-06/2/85). Определена процентная ставка по векселю (12%). Данное долговое обязательство не содержит условие об изменении процентной ставки в течение всего срока обращения векселя.

При определении размера расходов, признаваемых в целях налогообложения, нужно учитывать следующее.

Так как вексель не содержит условие об изменении процентной ставки, для расчета предельного размера процентов по долговому обязательству, признаваемых в целях налогообложения прибыли, следует применять ставку рефинансирования, действовавшую на дату привлечения заемных средств, то есть на 30.12.2009. Указанием ЦБ РФ от 25.12.2009 N 2369-У с 28 декабря 2009 года ставка рефинансирования была установлена в размере 8,75% годовых.

В соответствии с п. 1.1 ст. 169 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом по налогу на прибыль, принимается:

- с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте);

- с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 года включительно (как уже отмечалось выше) - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей произведения ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8. 

Согласно п. 9 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ положения п. 1.1 ст. 269 НК РФ применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 года.

Таким образом, предельная величина процентов по векселю, выданному в 2009 году и номинированному в иностранной валюте, признаваемых в целях налогообложения прибыли:

- с 1 января по 31 декабря 2010 года - равна ставке процента, установленной соглашением сторон (12%). Исчисленная сумма процентов включается в состав расходов ежемесячно в размере 5 096 долл. - в месяце, содержащем 31 календарный день (500 000 долл. х 12% / 365 дн. х 31), 4 931 долл. - в месяце, содержащем 30 календарных дней, и, соответственно, 4 603 долл. - 28 календарных дней;

- с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 года включительно равна произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на 30.12.2009 (8,75%), и коэффициента 0,8. Иными словами, налогоплательщик в указанный период сможет учесть в составе расходов не всю сумму начисленных процентов по векселю, а лишь 7% из 12 (8,75% х 0,8). Остальные 5% при расчете налога на прибыль не учитываются. Произведем расчет: в 2011 году проценты по долговому обязательству включаются в состав расходов ежемесячно в сумме 2 973 долл. - в месяце, содержащем 31 календарный день (500 000 долл. х 7% / 365 дн. х 31), 2 876 долл. - в месяце, содержащем 30 календарных дней, и, соответственно, 2 685 долл. - 28 календарных дней (в 2012 году расчет следует производить аналогичным образом, но брать 366 дней в году).

Срок обращения

Дата начала начисления процентов

Из буквального прочтения Положения о переводном и простом векселе следует, что проценты по векселю (как простому, так и переводному) начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата (п. 5, 77). Однако официальная позиция контролирующих органов по данному вопросу несколько иная: начисление процентов начинается с даты, следующей за датой составления векселя векселедателем. Такой вывод чиновники делают из п. 73 Положения о переводном и простом векселе, согласно которому в сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, от которого срок начинает течь. Соответственно, учитывать расходы в виде процентов (дисконта) по векселю финансисты рекомендуют также с этой даты (письма Минфина РФ от 27.08.2010 N 03-03-06/1/57, от 26.06.2009 N 03-11-06/2/111).

Дата окончания начисления процентов

По общим правилам по векселям со сроком платежа по предъявлении начисление процентов заканчивается в момент предъявления векселя к платежу, но не позднее одного года со дня составления, если иной срок не установлен векселедателем или индоссантом (п. 34 Положения о переводном и простом векселе, п. 19 Постановления Пленума ВС РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000). Возникает вопрос: как поступить, если вексель со сроком платежа по предъявлении был предъявлен к оплате по истечении года со дня составления, при этом проценты (согласно волеизъявлению обеих сторон) продолжали начисляться?

Налоговики могут признать списание таких расходов неправомерным. Однако не стоит отчаиваться: предприятию имеет смысл обратиться за поддержкой в суд. Например, в Определении от 22.10.2010 N ВАС-13638/10 ВАС встал на сторону налогоплательщика, отметив, что при отсутствии спора между обществом - должником по векселю и векселедержателем о праве последнего на получение процентов, начисленных в качестве платы за пользование денежными средствами за период с момента окончания годичного срока на предъявление векселя к платежу и до даты его предъявления, проценты по векселю считаются обоснованно уплаченными, соответственно, могут уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

По векселям со сроком платежа во столько-то времени от предъявления начисление процентов заканчивается в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее чем в момент истечения срока для предъявления к акцепту (один год со дня выдачи, если иной срок не установлен векселедателем или индоссантом). Векселя со сроком оплаты во столько-то времени от составления или на определенный день не могут содержать условие о начислении процентов (п. 5 Положения о простом и переводном векселе). При необходимости в них можно заложить дисконт - разницу между ценой, по которой векселедержатель приобретает вексель, и его номинальной стоимостью.

Отдельно скажем о векселях со сроком по предъявлении, но не ранее определенной даты, которые в настоящее время получили широкое распространение. В связи с их обращением возникают спорные моменты в вопросах налогообложения. В письмах Минфина РФ от 25.03.2011 N 03-03-06/1/175, от 17.02.2011 N 03-03-06/2/35 поясняется, что для учета расходов в виде дисконта по векселям с оговоркой по предъявлении, но не ранее определенной даты в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется предполагаемый срок обращения векселя. Он определяется как срок от даты составления векселя до даты, указанной как не ранее, плюс 365 (366) дней. В случае если вексель предъявляется к оплате до истечения года с даты, указанной как не ранее, сумма дисконта, не учтенная к указанному моменту в составе расходов, включается в расходы для целей налогообложения прибыли на основании п. 8 ст. 272 НК РФ единовременно. Приведем пример.

Пример 2. Предприятие пищевой промышленности 01.02.2011 в счет оплаты сырья (стоимость приобретенных материалов - 450 000 руб.) выдало поставщику собственный вексель номинальной стоимостью 500 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 01.04.2011". Вексель был предъявлен к оплате 25.06.2011.

Сроком обращения векселя для целей налогообложения следует считать период с 02.02.2011 по 01.04.2012 (срок от даты составления векселя до даты, указанной как не ранее, плюс 365 дней). В течение этого промежутка времени (424 дня) ежемесячно в соответствующей сумме следует признавать расходы в виде дисконта по векселю. Например, в феврале 2011 года размер расходов составит 3 184 руб. (50 000 руб. / 424 дн. х 27 дн.). Всего за период от выдачи векселя до даты предъявления его к оплате (144 дня) общество признает в расходах 16 981 руб. (50 000 руб. / 424 дн. х 144 дн.). Оставшаяся сумма - 33 019 руб. (50 000 - 16 981) будет списана в расходы в июне 2011 года единовременно.

А можно иначе?

Но существует и другой подход, описанный в судебных решениях: векселедатель вправе учесть в расходах дисконт по векселю с оговоркой по предъявлении, но не ранее определенной даты в течение периода с момента его составления до даты, с которой возможно предъявление. Обоснование следующее. Именно с этой даты векселедатель становится обязанным уплатить векселедержателю вексельную сумму. Возможное предъявление дисконтного векселя позже указанной на нем даты не ранее не влечет за собой увеличения вексельной суммы, следовательно, и расходов векселедателя в виде дисконта. Вариант, представленный чиновниками в письмах (затраты в виде дисконта считать от даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу плюс 365 (366) дней), судом признан неправомерным, так как в случае предъявления векселя к оплате досрочно (ранее чем через год от минимальной даты) в расходы будет включена единовременно вся сумма несписанного к этому времени дисконта, что не отвечает требованию равномерности признания затрат (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.04.2011 N А40-11990/11-115-39, постановления ФАС УО от 29.04.2010 N Ф09-2878/10-С3, ФАС СЗО от 11.02.2009 N А56-10236/2007).

Пример 3. Проведем расчет, для этого воспользуемся данными примера 2.

Срок с момента составления векселя до даты, с которой возможно его предъявление, составляет 59 дней (с 02.02.2011 по 01.04.2011). Именно эту цифру, по мнению арбитров, нужно использовать для расчета размера признаваемых в целях налогообложения процентного дохода в виде дисконта по векселю, чтобы было соблюдено требование равномерности признания затрат.

Итак, в феврале 2011 года в составе расходов будет учтена сумма 22 881 руб. (50 000 руб. / 59 дн. х 27 дн.), в марте - 26 271 руб. и, соответственно, в апреле - 848 руб.

Предприятие должно само определиться с вариантом учета процентов (дисконта) по векселю в целях налогообложения. От себя добавим: во избежание возможных налоговых последствий целесообразно выбрать вариант, предложенный чиновниками, тем более что в итоге всю сумму дисконта по векселю можно будет признать в расходах.

Учет у продавца. Общие нормы

Получение в счет оплаты товаров векселя покупателя не влечет для поставщика каких-либо последствий в части налога на прибыль. При методе начисления это связано с тем, что выручка (без учета НДС) в размере договорной стоимости реализованных товаров (работ, услуг) определяется на дату их реализации. При этом факт их оплаты не имеет значения (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Проценты по векселю у продавца товаров (векселедержателя) учитываются в составе внереализационных доходов согласно п. 6 ст. 250 НК РФ. Доходы по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Иными словами, проценты по векселю следует начислять ежемесячно в течение всего периода, пока вексель находится у продавца (на конец месяца и на дату его погашения). Что касается дисконтного векселя, то для соблюдения принципа равномерности признания доходов сумму дисконта нужно распределять на весь период с момента получения векселя от покупателя до момента его погашения.

Если получен убыток

И здесь не обходится без споров. Например, вексель со сроком платежа по предъявлении, но не ранее предъявлен к оплате ранее обозначенной даты. Как правило, в этом случае организация получает от векселедателя сумму меньшую, чем номинал векселя, то есть несет убытки. Официальная позиция контролирующих органов, высказанная в Письме Минфина РФ от 31.08.2009 N 03-03-06/1/559, заключается в следующем: если организация получила от векселедателя при предъявлении векселя к оплате (речь идет о простом векселе, полученном в качестве оплаты товаров) сумму меньшую, чем номинал векселя, она вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, полученную по операциям с ценными бумагами, на убыток в виде разницы между номиналом векселя и суммой, полученной от векселедателя при предъявлении векселя к оплате. То есть Минфин настаивает на применении п. 10 ст. 280 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ. Поясним.

Дело в том, что особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются ст. 280 НК РФ с учетом положений ст. 281 и 282 (п. 15 ст. 274 НК РФ). А согласно п. 2 ст. 280 предъявление векселя к погашению приравнивается к реализации ценной бумаги. Следовательно, доходы и расходы по соответствующей операции определяются с учетом положений названных норм.

Но, как часто бывает, судьи с данной позицией не согласны. Статьей 329 НК РФ определено, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации. Таким образом, для осуществления операций с ценными бумагами необходимо, чтобы они выступали в качестве самостоятельных объектов сделки. В частности, должны быть факты сделок по покупке векселя за деньги как ценной бумаги и сделок по его продаже за деньги как ценной бумаги. Если вексель получен налогоплательщиком в счет оплаты товаров, у него нет обязанности отдельно определять налоговую базу по операциям с векселями, а полученную разницу в виде дисконта относить, в соответствии с п. 8, 10 ст. 280 НК РФ, на убытки от операций с ценными бумагами (Постановление ФАС ЦО от 15.02.2007 N А09-3503/06-22). В этом случае налогоплательщик вправе включать расходы по операциям с векселями в состав внереализационных (Постановление ФАС ЗСО от 18.01.2006 N Ф04-8849/2005).

* * *

При использовании в процессе предпринимательской деятельности векселей спорные моменты исчисления налога на прибыль подстерегают организацию на каждом шагу. По какому пути пойти - решать налогоплательщику. При принятии того или иного решения советуем предприятию пищевой промышленности оценить свою готовность отстаивать его в суде, а также шансы на положительное решение арбитров.

С.В. Манохова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью С.В. Маноховой "Вексельные формы расчетов", N 8, 2011.

*(2) Утверждено Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

*(3) В период кризиса величина, в пределах которой увеличивается (уменьшается) ставка ЦБ РФ (в настоящее время - 1,8 и 0,8 раза соответственно) в целях признания процентов по долговым обязательствам в качестве расходов, неоднократно претерпевала изменения. Рекомендуем бухгалтерам при исчислении налога на прибыль организаций за определенный отчетный (налоговый) период еще раз обратиться к Налоговому кодексу, чтобы убедиться в правильности своих вычислений.

*(4) В редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ (вступил в силу с 01.01.2010). До этого момента расходы признавались на конец отчетного периода (месяца или квартала в зависимости от выбранного налогоплательщиком порядка исчисления налога на прибыль).