Комментарий к письму Минфина РФ 19 августа 2011 г. N 03-03-06/1/503 (Г.Г. Джамалова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ 19 августа 2011 г. N 03-03-06/1/503

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Такие объекты амортизируемого имущества выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ.

Согласно постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2010 N 09АП-27076/2010-АК по делу N А40-51736/10-90-292, понятие "ликвидация основных средств" является общим, охватывающим в том числе и более частное понятие "частичная ликвидация основных средств". При отсутствии специального регулирования указанная норма подлежит применению и в случаях частичной ликвидации основных средств.

Нелинейный метод амортизации

Если налогоплательщик использует нелинейный метод, то основное средство выводится из эксплуатации в порядке, предусмотренном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ. В этом случае ликвидированный объект исключается из амортизационной группы. Однако суммарный баланс амортизационной группы не уменьшается и амортизация продолжает начисляться в прежнем порядке. То есть при применении нелинейного метода первоначальная стоимость ликвидированного основного средства продолжает погашаться через механизм амортизации (см. также письмо Минфина России от 20.12.2010 N 03-03-06/2/217).

По мнению финансового ведомства, положения подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в случае частичной ликвидации объекта основных средств не применимы, поскольку объект основных средств не выводится из эксплуатации. Однако сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части объекта основных средств может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ при условии соответствия таких расходов пункту 1 статьи 252 НК РФ.

Пример

В январе приобретены и введены в эксплуатацию два объекта ОС: стоимость 118 000 рублей (в т.ч. НДС 18 000 руб.) и 59 000 рублей, в том числе НДС 9000 рублей. Срок полезного использования по обоим объектам ОС установлен в налоговом учете равным двум годам (первая амортизационная группа). В налоговом учете у организации нет других объектов ОС, включенных в первую амортизационную группу. В апреле организация частично ликвидирует второй объект ОС.

В данном случае первоначальная стоимость первого объекта ОС составляет 100 000 рублей (118 000 руб. - 18 000 руб.), а второго - 50 000 рублей (59 000 руб. - 9000 руб.).

В рассматриваемой ситуации амортизация начисляется организацией нелинейным методом (подп. 2 п. 1 ст. 259 НК РФ). Первоначальная стоимость приобретенных объектов ОС с месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию (с 1 февраля), составит суммарный баланс первой амортизационной группы (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Сумма амортизации в данном случае рассчитывается исходя из суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и нормы амортизации. При этом суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе амортизации. Месячная норма амортизации для первой амортизационной группы равна 14,3 (абз. 1, 2 п. 4, п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

В апреле организация частично ликвидирует второй объект ОС.

Как сказано выше, объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ.

Учитывая вышеприведенные нормы, организация в апреле при частичной ликвидации второго объекта ОС исключает данный объект из состава второй амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы продолжается в прежнем порядке. Фактически остаточная стоимость ликвидированного объекта ОС будет учитываться в составе расходов по мере начисления амортизации по первой амортизационной группе. Таким образом, начисление амортизации в рассматриваемой ситуации будет производиться в следующем порядке.

Суммарный баланс первой амортизационной группы на 1 февраля составит 150 000 рублей (100 000 руб. + 50 000 руб.). В феврале организация начисляет амортизацию в размере 21 450 рублей (100 000 руб. + 50 000 руб.) х 14,3 : 100).

Суммарный баланс на 1 марта составит 128 550 рублей (150 000 руб. - 21 450 руб.), сумма амортизации за март - 17 736,58 руб. (128 550 руб. х 14,3 :100).

Суммарный баланс на 1 апреля - 110 813,42 рублей (128 550 руб. - 17 736,58 руб.). В апреле, месяце завершения частичной ликвидации, сумма амортизации начисляется аналогичным образом и составит 15 846,32 рублей (110 813,42 руб. х 14,3 : 100).

Г.Г. Джамалова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.