Включать ли расходы на обучение персонала в стоимость ОС? (А. Матросова, "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2011 г.)

Включать ли расходы на обучение персонала в стоимость ОС?

При установке нового оборудования фирма может оплачивать дополнительные услуги по обучению персонала работе на этом оборудовании, проведению тренингов. Включать данные расходы в стоимость основного средства или учитывать как прочие расходы?

Вопрос, включаются ли в первоначальную стоимость основного средства затраты на обучение персонала и консультационные услуги, уже давно является спорным. Налоговый кодекс не содержит разъяснений на сей счет. Также отсутствует и официальная позиция Минфина России.

Чтобы получить ответ на этот вопрос, компания может обратиться к судебным решениям и мнениям экспертов. На данный момент сложились две противоположных точки зрения.

Первая состоит в том, что расходы на обучение персонала увеличивают первоначальную стоимость ОС. Напомним, что для налогового учета первоначальная стоимость основного средства - это сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования*(1).

В соответствии со второй точкой зрения затраты на обучение персонала и консультационные услуги в первоначальную стоимость ОС не включаются, а списываются единовременно в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией:

- как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги*(2);

- как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов*(3).

Подробно рассмотрим доводы судей, которые подтверждают каждую из точек зрения на проблему.

Затраты включаются в первоначальную стоимость ОС

В рассматриваемом споре*(4) предприятие посчитало, что работы по проведению настройки прибора, по проверке технических параметров на соответствие техническим условиям, а также обучение работников для работы на данном оборудовании и операции по ремонту и обслуживанию прибора относятся к подготовке и освоению новых производств, цехов и агрегатов. Поэтому затраты по ним были отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Налоговики при проверке отнесли затраты на обучение персонала к расходам, связанным с приобретением ОС, его доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования*(5).

Суд встал на сторону налоговой инспекции. Пожалуй, главным доводом суда можно назвать следующий. Указанное оборудование введено в эксплуатацию после выполнения этих работ, что подтверждается ведомостями принятия оборудования в эксплуатацию. Таким образом, затраты по пусконаладочным работам, осуществленным до ввода оборудования в эксплуатацию, учитываются в его первоначальной стоимости.

Затраты не включаются в первоначальную стоимость ОС

В другом рассматриваемом споре*(6) в связи с вводом в эксплуатацию гидрооборудования проводилось обучение группы работников фирмы-заявителя.

Суд установил, что произведенные расходы связаны с подготовкой персонала для обслуживания оборудования после ввода его в эксплуатацию, и сделал вывод, что, если спорные затраты связаны с обучением работников общества для проведения пусконаладочных работ, они должны учитываться в первоначальной стоимости основного средства и относиться на расходы путем амортизации. Если же обучение связано с работой на новом оборудовании после ввода его в эксплуатацию, данные затраты относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов)*(7).

Участвующая в еще одном споре*(8) фирма приобрела программное обеспечение, отвечающее определенным целям, и компьютерную технику для использования этого программного обеспечения, а также понесла затраты на стоимость услуг по обучению персонала.

Судьи отклонили доводы налогового органа о том, что стоимость программного обеспечения и стоимость услуг по обучению персонала должны быть отнесены налогоплательщиком на формирование первоначальной стоимости создаваемых основных средств (амортизируемого имущества), и указали, что налогоплательщик не приобретал исключительные права на программное обеспечение и поэтому правомерно учел затраты на него в составе прочих расходов единовременно*(9). Следовательно, расходы на консультационные услуги по работе с поставленным программным обеспечением не связаны с созданием амортизируемого имущества и правомерно учтены в составе прочих расходов единовременно*(10).

Компаниям стоить иметь в виду и другие разбирательства, в которых, по мнению судей, затраты на обучение персонала не включаются в первоначальную стоимость ОС, а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(11).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление*(12), а именно:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, в котором ОС пригодно для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Итак, суммы, уплачиваемые за приведение объекта ОС в состояние, в котором оно пригодно для использования, и расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с его приобретением, в первоначальную стоимость включаются. Здесь, так же как и в налоговом учете, важно обосновать факт включения или невключения расходов в первоначальную стоимость объекта. Однако данное обоснование позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Пример

Фирма приобрела оборудование для проведения видеоконференций. Стоимость оборудования составила 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Установка оборудования проводилась сторонней организацией, которая предоставила акт о выполненных работах, где в строке "Наименование работ, услуг" указано:

1) установка оборудования и проведение тестового сеанса связи - 5900 руб.;

2) тренинг операторов (не более двух человек) - 5900 руб.

Итого стоимость услуг составила 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.).

Допустим, что проведение тестового сеанса связи - это пусконаладочные работы, проводимые до ввода оборудования в эксплуатацию. Тренинг связан с запуском оборудования. Без проведения тренинга операторов оборудование не заработает. Исходя из вышеприведенных судебных решений если затраты связаны с обучением работников для проведения пусконаладочных работ, то должны учитываться в первоначальной стоимости оборудования. Таким образом, первоначальная стоимость оборудования для целей налогового учета составит:

(118 000 - 18 000) + (11 800 - 1800) = 110 000 руб.

В бухгалтерском учете примем такую же первоначальную стоимость.

Дебет 08 Кредит 60

- 100 000 руб. - отражена стоимость приобретенного оборудования для видеоконференции;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС со стоимости оборудования;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - учтена оплата за оборудование;

Дебет 08 Кредит 60

- 10 000 руб. - включена в первоначальную стоимость оборудования стоимость услуг по установке и проведению тренинга;

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - учтен НДС со стоимости услуг;

Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. - отражена оплата за услуги;

Дебет 01 Кредит 08

- 110 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 68 Кредит 19

- 19 800 руб. (18 000 + 1800) - принят к вычету НДС.

Срок полезного использования оборудования составляет 60 месяцев, линейный способ амортизации:

Дебет 20, 26... Кредит 02

- 1833,33 руб. - начислена амортизация по оборудованию (ежемесячно).

Пример

Возьмем данные предыдущего примера, но услуги сторонней организации будут следующие:

1) установка оборудования и проведение тестового сеанса связи - 5900 руб.;

2) обучение персонала правилам эксплуатации оборудования (не более двух человек) - 5900 руб.

Итого стоимость услуг составила 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.).

Предположим, что проводится обучение работе с уже установленным оборудованием. Исходя из выводов, содержащихся в приведенных судебных решениях, такие затраты нужно учитывать как прочие расходы текущего периода. Таким образом, расходы на установку оборудования будут включены в первоначальную стоимость, а на обучение - нет. Первоначальная стоимость ОС для целей налогового учета составит:

(118 000 - 18 000) + (5900 - 900) = 105 000 руб.

В бухгалтерском учете примем такую же первоначальную стоимость.

Дебет 08 Кредит 60

- 100 000 руб. - отражена стоимость приобретенного оборудования для видеоконференции;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС со стоимости оборудования;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - отражена оплата за оборудование;

Дебет 08 Кредит 60

- 5000 руб. - включена в первоначальную стоимость оборудования стоимость услуг по установке;

Дебет 19 Кредит 60

- 900 руб. - учтен НДС со стоимости услуг по установке;

Дебет 01 Кредит 08

- 105 000 руб. - введено в эксплуатацию ОС-

Дебет 68 Кредит 19

- 18 900 руб. - принят к вычету НДС при вводе ОС в эксплуатацию;

Дебет 20, 26... Кредит 60

- 5000 руб. - отнесена на расходы текущего периода стоимость услуг по обучению персонала;

Дебет 19 Кредит 60

- 900 руб. - учтен НДС со стоимости услуг по обучению;

Дебет 68 Кредит 19

- 900 руб. - принят к вычету НДС со стоимости услуг по обучению;

Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. - внесена оплата за услуги.

Срок полезного использования - 60 месяцев, линейный способ амортизации:

Дебет 20, 26... Кредит 02

- 1750 руб. - начислена амортизация по оборудованию (ежемесячно).

Вместо вывода

Налоговый учет зависит от обстоятельств и сопутствующих условий в каждом конкретном случае приобретения и установки нового оборудования. Если работы по обучению сотрудников проведены до ввода оборудования в эксплуатацию, связаны с проведением пусконаладочных работ, затраты включаются в первоначальную стоимость. Если обучение сотрудников связано с работой на новом оборудовании после ввода его в эксплуатацию, затраты нужно учитывать как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

А. Матросова,

главный бухгалтер компании "БВТ Группа"

Экспертиза статьи:

С. Родюшкин,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

Мнение. Различия в бухгалтерском и налоговом учете

Алла Сажина, аудитор

С точки зрения бухгалтерского учета согласно действующему законодательству затраты на обучение персонала технике эксплуатации нового оборудования и консультационные услуги формируют первоначальную стоимость основных средств при условии, что они непосредственно связаны с их приобретением (п. 8 ПБУ 6/01).

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Затраты на обучение персонала технике эксплуатации нового оборудования, консультационные услуги не относятся к перечисленным группам затрат и, следовательно, не включаются в первоначальную стоимость основного средства. Указанные расходы для целей налогообложения признаются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 15, 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Необходимо отметить, что различия в бухгалтерском и налоговом учете вышеописанных расходов приводят к образованию ОНО (ПБУ 18/02).

Мнение. Затраты на обучение персонала включаем в прочие расходы

Елена Подлипалина, аудитор компании "Родина"

Первоначальная стоимость основного средства в целях налогового учета определяется как сумма расходов, связанных с его приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Затраты на обучение персонала правилам эксплуатации оборудования и иные консультационные услуги в этом перечне не указаны и, соответственно, не могут быть включены в первоначальную стоимость основного средства. Данные расходы компания может учесть при определении налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 15, 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичного мнения придерживаются и суды (пост. ФАС МО от 07.06.2010 N КА-A40/5378-10 по делу N А40-115048/09-115-736, ФАС УО от 19.08.2008 N Ф09-5873/08-С3, от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-C3). Однако обратите внимание на одно судебное решение (пост. ФАС ВСО от 10.03.2006 N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1 по делу N А33-22400/04-С3), в котором суд поддержал налоговый орган, включивший затраты на обучение сотрудников в первоначальную стоимость основного средства.

"Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 257 НК РФ

*(2) подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(3) подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(4) пост. ФАС ВСО от 10.03.2006 N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1 по делу N А33-22400/04-С3

*(5) абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ

*(6) пост. ФАС МО от 01.09.2008 N КА-А40/8144-08 по делу N А40-56143/07-99-249

*(7) подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(8) пост. ФАС МО от 07.06.2010 N КА-А40/5378-10 по делу N А40-115048/09-115-736

*(9) подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(10) подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(11) пост. ФАС УО от 19.08.2008 N Ф09-5873/08-С3 по делу N А76-22883/07, от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3 по делу N А76-24995/07 (определением ВАС РФ от 19.02.2009 N ВАС-15494/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)

*(12) п. 8 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н