Многократная модернизация и амортизационная премия (Н. Шишкоедова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2011 г.)

Многократная модернизация и амортизационная премия

Комментарий к письму Минфина России от 09.08.11 N 03-03-06/1/462 "Об учёте амортизационной премии".

Как известно, применять амортизационную премию или, говоря точнее, единовременно включать в расходы не более 30 или 10% суммы затрат на капитальные вложения можно не только в отношении объектов основных средств (далее - ОС). Эта норма относится и к расходам, которые организация несёт при модернизации, реконструкции, достройке, дооборудовании, техническом перевооружении (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Однако на практике применение этого механизма продолжает вызывать вопросы.

К примеру, один и тот же объект ОС может быть модернизирован несколько раз - в целях актуализации технических параметров оборудования для повышения его мощности и улучшения иных эксплуатационных характеристик. Можно ли каждый раз применять указанную норму (п. 9 ст. 258 НК РФ) и списывать амортизационную премию?

На этот вопрос Минфин России ответил в комментируемом письме.

Финансисты за

Процитировав в тексте письма нормы НК РФ (п. 2 ст. 257 и п. 9 ст. 258), финансисты сделали вывод, который порадовал налогоплательщиков. А именно: амортизационная премия, учитываемая для целей налогообложения прибыли организаций в связи с осуществлением расходов на модернизацию ОС, может учитываться каждый раз, когда организация осуществляет расходы на новую модернизацию одного и того же имущества.

Иными словами, если, к примеру, у организации на балансе имеется оборудование, относящееся к третьей-седьмой амортизационным группам, она имеет полное право при каждой новой модернизации этого оборудования единовременно списывать в целях налогообложения прибыли до 30% от суммы фактических расходов, понесённых при такой модернизации.

Однако в рассматриваемом письме не уточняется, когда именно это следует делать. Впрочем, этот вопрос поднимался в более ранних письмах ведомства.

Когда нужно признавать амортизационную премию в расходах?

Согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ при методе начислений расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ (проще говоря, амортизационная премия), признаются в качестве косвенных расходов того отчётного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации или дата изменения первоначальной стоимости ОС, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Иными словами, если речь идёт об амортизационной премии по расходам на модернизацию ОС, признавать её следует в том периоде, в котором должна быть изменена (повышена) первоначальная стоимость модернизированных объектов.

Именно такую позицию в настоящее время занимает финансовое ведомство (письма Минфина России от 04.12.09 N 03-03-06/1/788, от 21.08.09 N 03-03-06/1/540 и др.). Причём, по мнению финансистов, под датой изменения первоначальной стоимости объекта ОС нужно понимать дату окончания работ по реконструкции, модернизации, дооборудованию и т.д. объекта, подтверждённую документом, оформленным в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 НК РФ. Таким документом может являться акт по форме N ОС-3 "Акт о приёме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7).

Как начислять амортизацию после модернизации?

В соответствии с абзацем 3 пункта 9 статьи 258 НК РФ затраты по модернизации и иному усовершенствованию ОС нужно учитывать при начислении амортизации (в зависимости от применяемого метода) следующим образом:

- при нелинейном методе эти затраты учитываются в суммарном балансе амортизационной группы или подгруппы, в которую оно включено, за вычетом амортизационной премии;

- при использовании линейного метода нужно увеличить первоначальную стоимость ОС на сумму расходов по модернизации, также уменьшенную на величину применённой амортизационной премии.

Как разъясняется в уже упомянутом выше письме Минфина России N 03-03-06/1/788, с учётом установленных главой 25 НК РФ общих правил начала и прекращения начисления амортизации начислять амортизацию по объекту ОС, который не выводился из эксплуатации в период модернизации, реконструкции или дооборудования, следует исходя из изменённой первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости.

Спорная ситуация сложилась вокруг того, как именно нужно исчислять ежемесячную амортизацию после модернизации.

Мнение финансистов на этот счёт было высказано, в частности, в письме Минфина России от 29.03.10 N 03-03-06/1/202. Точку зрения налоговиков можно найти в письмах УФНС России по г. Москве от 16.06.06 N 20-12/5352@ и ФНС России от 14.03.05 N 02-1-07/23. В этих разъяснениях сказано, что если срок полезного использования объекта после модернизации остался без изменения, а изменилась только первоначальная стоимость, начисление амортизации следует продолжать, используя прежний механизм исчисления амортизации, до полного погашения изменённой первоначальной стоимости.

Иными словами, если применяется линейный метод, то ежемесячная сумма амортизации фактически определяется путём деления первоначальной стоимости на срок использования объекта в месяцах. А формально при первоначальном вводе объекта в эксплуатацию определяется норма ежемесячной амортизации путём деления 1 на срок использования в месяцах и умножения на 100%, и именно эту норму нужно продолжать применять и к изменённой после модернизации стоимости объекта. При таком подходе, конечно же, к концу срока полезного использования не произойдёт автоматического списания всей первоначальной стоимости. Ведь сумма расходов на модернизацию, увеличившая первоначальную стоимость, фактически учитывалась в составе ежемесячной амортизации в течение лишь тех месяцев, которые следовали за месяцем завершения модернизации, а не всего срока использования объекта. В итоге получается, что организация должна продолжить списание этих расходов уже после окончания срока полезного использования, в том же порядке по той же норме до полного погашения изменённой первоначальной стоимости объекта.

Пример 1

Производственная фирма во второй раз модернизировала оборудование. Работы завершены в октябре 2011 года, и в этом же месяце сумма расходов на модернизацию в размере 50 000 руб. отнесена на увеличение первоначальной стоимости ОС. Предыдущая модернизация была произведена в сентябре 2010 года, расходы составили 40 000 руб. Обе модернизации не изменили срок полезного использования объекта.

Первоначальная стоимость оборудования составляла 500 000 руб., оно было введено в эксплуатацию в июле 2009 года. Срок полезного использования оборудования составляет 8 лет 4 месяца (100 мес.).

В соответствии с учётной политикой в отношении расходов на приобретение и модернизацию объектов ОС, включённых в третью-седьмую амортизационные группы, применяется амортизационная премия в размере 30%, амортизация начисляется линейным методом.

В соответствии с разъяснениями финансистов и налоговиков бухгалтер будет признавать амортизационную премию и начислять амортизацию (исходя из того, что ежемесячная норма амортизационных отчислений равна 1% ((1 : 100) х 100%)) следующим образом.

Поскольку объект первоначально был введён в эксплуатацию в июле 2009 года, в августе 2009 года в составе расходов были признаны и амортизационная премия, и сумма амортизации за первый месяц эксплуатации ОС. Сумма амортизационной премии учтена в размере 150 000 руб. (500 000 руб. х 30%), амортизация (исходя из оставшейся стоимости) - в размере 3500 руб. ((500 000 руб. - 50 000 руб.) х 1%).

Далее с сентября 2009 года по август 2010 года включительно амортизация начислялась ежемесячно в той же сумме - по 3500 руб.

В сентябре 2010 года бухгалтер должен вновь начислить амортизацию, исходя из "старой" стоимости (в размере 3500 руб.), а также признать в составе затрат сумму амортизационной премии по расходам на первую модернизацию объекта в размере 12 000 руб. (40 000 руб. х 30%).

В результате первой модернизации стоимость объекта ОС, исходя из которой в дальнейшем начислялась амортизация, составила 378 000 руб. (350 000 + (40 000 - 12 000)).

Начиная с октября 2010 года и вплоть до сентября 2011 года включительно амортизация должна была начисляться исходя из изменённой стоимости объекта ОС, но по старой норме (1% в месяц), то есть в размере 3780 руб. (378 000 руб. х 1%).

В октябре 2011 года бухгалтер снова начислит амортизацию в том же размере (3780 руб.) и признает в составе затрат сумму амортизационной премии по расходам на вторую модернизацию объекта в сумме 15 000 руб. (50 000 руб. х 30%).

В результате второй модернизации стоимость объекта ОС, исходя из которой в дальнейшем будет начисляться амортизация, будет увеличена до 413 000 руб. (378 000 + (50 000 - 15 000)).

Начиная с ноября 2011 года амортизация будет начисляться исходя из этой, второй раз изменённой, стоимости объекта ОС, но опять-таки по старой норме (1% в месяц), то есть в размере 4130 руб. (413 000 руб. х 1%).

Что получится к концу срока полезного использования (который истекает в ноябре 2017 года), если дальнейших модернизаций и изменений стоимости объекта не будет?

Общая сумма расходов, связанных с приобретением и модернизацией, составит 590 000 руб. (500 000 + 40 000 + 50 000).

Общая сумма признанных амортизационных премий равна 177 000 руб. (150 000 + 12 000 + 15 000). Первоначальная стоимость, подлежащая амортизации, после последней модернизации равна 413 000 руб.

Сумма начисленной амортизации за весь срок полезного использования (100 мес.) составит 399 630 руб., в том числе:

- за период с августа 2009 по сентябрь 2010 года (14 мес.) - 49 000 руб. (3500 руб. х 14 мес.);

- за период с октября 2010 года по октябрь 2011 года (13 мес.) - 49 140 руб. (3780 руб. х 13 мес.);

- за период с ноября 2011 года по ноябрь 2017 года включительно (73 мес.) - 301 490 руб. (4130 руб. х 73 мес.).

Оставшаяся неописанной часть стоимости объекта ОС по состоянию на 30 ноября 2011 года (после начисления амортизации за последний месяц срока полезного использования) равна 13 370 руб. (413 000 - 399 630) или, по другому варианту, 13 370 руб. (590 000 - 177 000 - 399 630).

Следуя указаниям финансистов и налоговиков, бухгалтер и после окончания срока полезного использования объекта продолжит погашать оставшуюся часть его стоимости, и в следующие месяцы:

- в декабре 2017 года, а также в январе и феврале 2018 года он признает ежемесячно в расходах ещё по 4130 руб.;

- в марте 2018 года полностью завершит списание стоимости объекта (с учётом модернизаций), погасив последний остаток в сумме 980 руб. (13 370 руб. х (4130 руб. х 3 мес.)).

Конечно же, эта разница в размере 13 370 руб. образовалась именно из-за того, что расходы на модернизацию (за вычетом амортизационной премии) увеличивали первоначальную стоимость объекта, но ежемесячная норма амортизации при этом не менялась, в результате чего к концу срока полезного использования остались недосписанными:

- часть расходов на первую амортизацию (за первые 14 мес. эксплуатации объекта) в сумме 3920 руб. ((40 000 руб. - 12 000 руб.) х 1% х 14 мес.);

- часть расходов на вторую амортизацию (за 27 мес. эксплуатации объекта - до второго увеличения стоимости объекта после модернизации и начала её амортизации) в сумме 9450 руб. ((50 000 руб. - 15 000 руб.) х 1% х 27 мес.).

Как видим, такой вариант невыгоден налогоплательщикам.

И, по большому счёту, он нарушает и требования Налогового кодекса РФ.

Дело в том, что в абзаце 3 пункта 1 статьи 258 НК РФ буквально сказано следующее: "...если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта ОС срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования".

То есть нужно списать всю стоимость объекта ОС - увеличенную на сумму расходов на модернизацию - в пределах срока полезного использования, увеличив соответственно и ежемесячную норму амортизации, и сумму ежемесячной амортизации после модернизации (при линейном методе).

Именно такой подход поддерживается арбитражной практикой. К примеру, ещё в постановлении ФАС Поволжского округа от 17.07.07 N А49-998/07 (оставлено в силе определением ВАС России от 22.11.07 N 14740/07) подчёркивалось, что налогоплательщик вправе начислять амортизацию, исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

Да и в более "свежем" постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.11 по делу N А29-6272/2007 судьи решили, что налогоплательщик совершенно правомерно определил норму амортизации реконструированного объекта, исходя из оставшегося срока полезного использования. Суд не поддержал налоговую инспекцию, считавшую, что срок полезного использования основного средства после реконструкции должен быть увеличен исходя из необходимости применения той же нормы амортизации, которая использовалась обществом до реконструкции.

Иными словами, налогоплательщик, осуществивший реконструкцию объекта ОС и не увеличивший срок его полезного использования, может начислять амортизацию, исходя из увеличенной стоимости и оставшегося срока полезного использования объекта. Ведь из НК РФ не следует, что реконструкция и модернизация должны неизбежно повлечь увеличение срока полезного использования объекта. Более того, увеличение этого срока не зафиксировано в числе обязанностей налогоплательщика. А требование об увеличении срока использования объекта или о применении прежней нормы амортизационных отчислений на фоне увеличения первоначальной стоимости объекта в результате реконструкции или модернизации фактически означает занижение амортизационных отчислений в конкретном периоде. В конечном счёте увеличивается сумма налога на прибыль. А потому с учётом норм пункта 7 статьи 3 НК РФ положения статей 256-258 должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Кроме того, именно при этом варианте (при пересмотре нормы и суммы ежемесячной амортизации после увеличения стоимости объекта в результате модернизации) соблюдается фундаментальный принцип учёта имущества. А он, напомним, предполагает списание всех расходов, связанных с приобретением, модернизацией и иным изменением стоимости ОС, на затраты посредством начисления амортизации в пределах срока его полезного использования, то есть в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей (постановление ФАС Московского округа от 03.06.09 N КА-А40/4667-09).

Пример 2

Вернёмся к условиям примера 1 и предположим, что руководитель и бухгалтер производственной фирмы решили следовать букве НК РФ, а не разъяснениям финансистов и налоговиков и готовы в случае необходимости отстаивать свою позицию в суде.

Опираясь на НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 258), бухгалтер после каждой модернизации осуществлял пересчёт ежемесячной суммы амортизационных отчислений, исходя из оставшегося срока полезного использования.

В результате получилось следующее.

В августе 2009 года в составе расходов была признана амортизационная премия в размере 150 000 руб.

С августа 2009 года по сентябрь 2010 года (в течение первых 14 мес.) включительно ежемесячно начислялась амортизация 3500 руб., в результате чего по состоянию на 1 октября 2010 года накопленная амортизация составила 49 000 руб. (3500 руб. х 14 мес.).

Остаточная стоимость объекта составила 301 000 руб. (350 000 - 49 000).

В сентябре 2010 года была признана амортизационная премия по расходам на первую модернизацию объекта в размере 12 000 руб.

С октября 2010 года по октябрь 2011 года включительно амортизация начислялась в новом размере, определённом следующим образом.

Подлежащая дальнейшей амортизации стоимость объекта с учётом ранее начисленной амортизации и расходов на модернизацию, увеличивших стоимость объекта, составила 329 000 руб. (301 000 + (40 000 - 12 000)).

До окончания срока полезного использования осталось 86 мес. (100 - 14).

Значит, ежемесячная сумма амортизации должна составлять 3825,58 руб. (329 000 руб. : 86 мес.).

В результате по состоянию на 1 ноября 2011 года имеем следующие показатели:

- сумму амортизации, начисленной за период с октября 2010 года по октябрь 2011 года, - 49 732,54 руб. (3825,58 руб. х 13 мес.);

- оставшуюся неописанной стоимость объекта, равную 279 267,46 руб. (329 000 - 49 732,54).

В октябре 2011 года бухгалтер признаёт в составе затрат сумму амортизационной премии по расходам на вторую модернизацию объекта в сумме 15 000 руб.

Начиная с ноября 2011 года он будет ежемесячно начислять амортизацию в очередном повышенном размере, исходя из следующих значений:

- увеличенной (с учётом ранее начисленной амортизации и расходов на последнюю модернизацию) стоимости объекта 314 267,46 руб. (279 267,46 + (50 000 - 15 000));

- оставшегося срока полезного использования - 73 мес. (100 - (14 + 13)).

Ежемесячная сумма амортизации должна составлять 4305,03 руб. (314 267,46 руб. : 73 мес.).

Предполагаем, что дальнейших модернизаций и изменений стоимости объекта не будет.

Тогда к концу срока полезного использования (ноябрь 2017 года) при таком варианте общая сумма расходов, связанных с приобретением и модернизацией ОС, составляет 590 000 руб. (500 000 + 40 000 + 50 000).

Общая сумма признанных амортизационных премий равна 177 000 руб. (150 000 + 12 000 + 15 000).

Сумма начисленной амортизации за весь срок полезного использования (100 мес.) - около 412 999,73 руб. ("недостающие" 27 коп., возникающие из-за округлений, нужно списать в последнем месяце), тогда получится ровно 413 000 руб., в том числе:

- за период с августа 2009 года по сентябрь 2010 года (14 мес.) - 49 000 руб. (3 500 руб. х 14 мес.);

- за период с октября 2010 года по октябрь 2011 года (13 мес.) - 49 732,54 руб. (3 825,58 руб. х 13 мес.);

- за период с ноября 2011 года по ноябрь 2017 года включительно (73 мес.) - 314 267,19 руб. (4305,03 руб. х 73 мес.).

К концу срока полезного использования, т.е. по состоянию на 30 ноября 2011 года, сумма неописанных расходов составит 0 руб. (590 000 - 177 000 - 413 000).

Обратите особое внимание: если в результате модернизации стоимость ОС увеличилась на очень большую сумму, налоговые органы с большей вероятностью будут настаивать на том, что должно иметь место и увеличение срока полезного использования объекта. Иными словами, налоговики могут утверждать, что значительное увеличение стоимости ОС в результате проведённой модернизации не могло не повлиять на изменение фактического срока полезного использования объекта.

Однако и в таких ситуациях арбитражные суды защищают налогоплательщиков. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 06.04.11 N КА-А40/2125-11 суд постановил, что налогоплательщик правомерно увеличил сумму ежемесячной амортизации по спорным объектам модернизированных ОС, исходя из оставшегося срока их полезного использования, опираясь на положения НК РФ (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ). Налоговый орган не смог представить конкретных доказательств увеличения срока полезного использования объектов ОС после проведённой модернизации.

В этом решении, кстати, вновь подчёркивался тот факт, что исходя из требований самого НК РФ налогоплательщики в случае, если в результате модернизации ОС срок их полезного использования не изменился, должны учитывать всю стоимость такого основного средства в течение оставшегося срока полезного использования, увеличивая сумму его ежемесячной амортизации.

Не забудьте про временные разницы и отложенные налоговые обязательства

Правилами бухгалтерского учёта применение механизма, аналогичного налоговой амортизационной премии, не предусмотрено. Первоначальная или восстановительная стоимость ОС постепенно переносится на текущие расходы только посредством начисления амортизации (одним из четырёх способов, разрешённых ПБУ 6/01 "Учёт основных средств").

Значит, в случае если организация примет решение воспользоваться своим правом применять единовременную премию в порядке, предусмотренном НК РФ (п. 9 ст. 258 НК), у неё обязательно возникнут разницы между показателями бухгалтерского и налогового учёта.

В момент включения амортизационной премии в состав расходов нужно сформировать налогооблагаемую временную разницу и отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Предположим, что в обоих видах учёта амортизация начисляется линейным методом. В налоговом применяется амортизационная премия. В дальнейшем по мере начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте её суммы будут "расходиться" и нужно будет списывать соответствующие части разницы и ОНО. Ну а если отличаются и иные показатели (например, в налоговом учёте применяется нелинейный метод, или при линейном методе в налоговом учёте и в бухгалтерском учёте применяются иные способы, или если расходятся сроки полезного использования и величины первоначальной (восстановительной) стоимости ОС), дополнительно будут возникать и другие разницы, которые также потребуют отражения их последствий на бухгалтерских счетах.

Пример 3

Воспользуемся числовыми данными примера 2.

При этом предположим, что все расходы, связанные с приобретением и модернизацией ОС, признаются и в налоговом, и в бухгалтерском учёте, хотя и в разное время (за счёт применения амортизационной премии в целях налогообложения).

Также допустим, что в бухгалтерском учёте тоже применяется линейный метод начисления амортизации и установлен тот же срок полезного использования (100 мес.). Оборудование используется в основном производстве при изготовлении одного вида продукции, поэтому сумма амортизации относится в дебет счёта 20 "Основное производство".

Организация применяет ПБУ 18/02 в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учёте операции отразятся следующим образом.

В июле 2009 года:

Дебет 01 Кредит 08

- 500 000 руб. - введено в эксплуатацию приобретённое оборудование по первоначальной стоимости.

В августе 2009 года:

Дебет 20 Кредит 02

- 5 000 руб. (500 000 руб. : 100 мес.) - начислена амортизация оборудования за текущий месяц;

Дебет 68 Кредит 77

- 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%) - сформировано ОНО в связи с признанием в налоговом учёте в составе расходов суммы амортизационной премии, не применяемой в бухгалтерском учёте;

Дебет 77 Кредит 68

- 300 руб. ((5000 руб. - 3500 руб.) х 20% или (150 000 руб. x 1%) x 20%) - списана часть ОНО, в связи с тем что сумма амортизации за текущий месяц, признаваемой в налоговом учёте, ниже суммы амортизации, начисляемой в бухгалтерском учёте (из-за единовременного признания в налоговом учёте суммы амортизационной премии).

С сентября 2009 года по август 2010 года включительно ежемесячно:

Дебет 20 Кредит 02

- 5000 руб. - начислена амортизация оборудования за текущий месяц;

Дебет 77 Кредит 68

- 300 руб. - списана часть ОНО.

В сентябре 2010 года:

Дебет 20 Кредит 02

- 5000 руб. - начислена амортизация оборудования за текущий месяц;

Дебет 77 Кредит 68

- 300 руб. - списана часть ОНО;

Дебет 08 Кредит 60 (10, 70, 69 и др.)

- 40 000 руб. - отражены фактические расходы на модернизацию (в зависимости от способа её осуществления и характера расходов);

Дебет 01 Кредит 08

- 40 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость оборудования в связи с его модернизацией;

Дебет 68 Кредит 77

- 2400 руб. (12 000 руб. х 20%) - сформировано (увеличено) ОНО в связи с признанием в налоговом учёте суммы амортизационной премии по расходам на модернизацию, также не применяемой в бухгалтерском учёте.

С октября 2010 года по сентябрь 2011 года включительно ежемесячно:

Дебет 20 Кредит 02

- 5465,12 руб. ((500 000 руб. + 40 000 руб. - 5000 руб. х 14 мес.) / (100 мес. - 14 мес.)) - начислена амортизация оборудования за текущий месяц (с учётом изменения его стоимости в результате модернизации, при неизменном сроке полезного использования);

Дебет 77 Кредит 68

- 327,91 руб. ((5465,12 руб. - 3825,58 руб.) х 20%) - списана часть ОНО.

В октябре 2011 года:

Дебет 20 Кредит 02

- 5465,12 руб. - начислена амортизация оборудования за текущий месяц;

Дебет 77 Кредит 68

- 327,91 руб. - списана часть ОНО;

Дебет 08 Кредит 60 (10, 70, 69 и др.)

- 50 000 руб. - отражены фактические расходы на вторую модернизацию;

Дебет 01 Кредит 08

- 50 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость оборудования в связи с его очередной модернизацией;

Дебет 68 Кредит 77

- 3000 руб. (15 000 руб. х 20%) - увеличено ОНО в связи с признанием в налоговом учёте суммы амортизационной премии по расходам на модернизацию.

С ноября 2011 года ежемесячно:

Дебет 20 Кредит 02

- 6150,05 руб. ((500 000 руб. + 40 000 руб. - 5 000 руб. х 14 мес. + 50 000 руб. - 5 465,12 руб. х 13 мес.) : (100 мес. - 14 мес. - 13 мес.)) - начислена амортизация оборудования за текущий месяц (с учётом очередного изменения его стоимости в результате модернизации, при неизменном сроке полезного использования);

Дебет 77 Кредит 68

- 369 руб. ((6150,05 руб. - 4305,03 руб.) х 20%) - списана часть ОНО. Проверим показатели в бухгалтерском учёте.

Первоначальная стоимость оборудования с учётом двух модернизаций (по дебету счёта 01) составляет 590 000 руб. (500 000 + 40 000 + 50 000).

Общая сумма начисленной амортизации за весь срок полезного использования (100 мес.) по состоянию на 30 ноября 2017 года (по кредиту счёта 02) равна 590 000 руб. (плюс "лишние" 21 коп. из-за округлений, которые будут учтены при начислении амортизации в последнем месяце), в том числе:

70 000 руб. (5000 руб. х 14 мес.) - за период с августа 2009 по сентябрь 2010 года;

71 046,56 руб. (5465,12 руб. х 13 мес.) - за период с октября 2010 года по октябрь 2011 года (13 мес.);

448 953,65 руб. (6150,05 руб. х 73 мес.) - за период с ноября 2011 года по ноябрь 2017 года включительно (73 мес.). На увеличение ОНО по кредиту счёта 77 в общей сложности отнесено 35 400 руб. (30 000 + 2 400 + 3 000).

По дебету счёта 77 за весь период будет списано тоже 35 400 руб. (из-за округлений в конце остаются "лишние" 17 коп., они списываются в составе последней суммы в ноябре 2017 года), в том числе:

4200 руб. (300 руб. х 14 мес.) - за период с августа 2009 года по сентябрь 2010 года (14 мес.);

4262,83 руб. (327,91 руб. х 13 мес.) - за период с октября 2010 года по октябрь 2011 года (13 мес.);

26 973 руб. (369 руб. х 73 мес.) - за период с ноября 2011 года по ноябрь 2017 года включительно (73 мес.).

Таким образом, на счетах 01 и 02 по состоянию на 30 ноября 2017 года будет одна и та же сумма - 590 000 руб. (объект полностью самортизирован, остаточная стоимость равна нулю). И счёт 77 также будет закрыт.

В сухом остатке

Подытожим сказанное. Если организация неоднократно модернизирует одно и то же имущество, она имеет полное право каждый раз учитывать амортизационную премию по расходам на очередную модернизацию.

Если срок полезного использования объекта в результате модернизации не изменяется, необходимо принять решение о порядке начисления амортизации. По мнению финансистов и налоговиков, необходимо применять первоначальную норму амортизации: таким образом фактически продлевается период погашения стоимости основного средства сверх установленного срока полезного использования объекта. Однако из буквального прочтения норм НК РФ (что подкрепляется и обширной арбитражной практикой) следует, что в такой ситуации можно пересматривать и норму (размер) ежемесячной амортизации с учётом оставшегося срока полезного использования объекта, стоимость которого была увеличена.

Применяя амортизационную премию, следует иметь в виду, что в бухгалтерском учёте придётся отражать возникающие налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Н. Шишкоедова,

консультант-эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2011 г.