Изготовление лекарственных препаратов аптекой (С. Валова, "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.)

Изготовление лекарственных препаратов аптекой

В статье рассмотрен порядок отражения операций по изготовлению лекарственных средств аптеками ЛПУ и производственными аптеками, являющимися государственными (муниципальными) учреждениями.

В силу ст. 56 Закона об обращении лекарственных средств*(1) аптеки, имеющие лицензии на осуществление фармацевтической деятельности, вправе изготавливать лекарственные препараты согласно рецептам врачей и по требованиям медицинских и ветеринарных организаций в соответствии с правилами, утвержденными уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, с их последующей реализацией. Заметим, что аналогичные нормы содержатся в п. 2.5 Отраслевого стандарта "Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения", утвержденного Приказом Минздрава РФ от 04.03.2003 N 80.

При изготовлении лекарственных препаратов аптеками используются фармацевтические субстанции, включенные в государственный реестр лекарственных средств для медицинского применения и (или) государственный реестр лекарственных средств для ветеринарного применения в установленном порядке. Поэтому регистрации такие препараты не подлежат (пп. 1 п. 5 ст. 13 Закона об обращении лекарственных средств).

Как было отмечено выше, правила изготовления лекарственных препаратов и порядок их отпуска издаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, которым в соответствии со ст. 5 Закона об обращении лекарственных средств является Минздравсоцразвития. Однако в настоящее время такой документ еще не издан, поэтому аптеки пока руководствуются старыми нормативными актами в части, не противоречащей Закону об обращении лекарственных средств.

Перечень нормативных актов, в которых содержатся требования к изготовлению, контролю качества и оформлению лекарственных средств, которые производятся в аптеках, приведен в Письме Минздравсоцразвития РФ от 19.12.2006 N 6768-ВС. В их числе:

- Инструкция по изготовлению в аптеках жидких лекарственных форм (утверждена Приказом Минздрава РФ от 21.10.1997 N 308);

- Инструкция по контролю качества лекарственных средств, изготовляемых в аптеках (утверждена Приказом Минздрава РФ от 16.07.1997 N 214);

- Инструкция по оценке качества лекарственных средств, изготовляемых в аптеках (утверждена Приказом Минздрава РФ от 16.10.1997 N 305);

- Инструкция по санитарному режиму в аптечных организациях (аптеках) (утверждена Приказом Минздрава РФ от 21.10.1997 N 309);

- Нормы естественной убыли при изготовлении лекарственных средств по рецептам и требованиям учреждений здравоохранения (утверждены Приказом Минздрава РФ от 20.07.2001 N 284);

- Методические указания N 99/144 по обработке посуды и укупорочных средств, используемых в технологии стерильных растворов, изготовленных в аптеке (утверждены Минздравом 12.12.1999);

- Единые правила оформления лекарств, приготовляемых в аптечных учреждениях (предприятиях) различных форм собственности (утверждены Минздравом 24.07.1997).

Ценообразование на лекарства, изготовленные в аптеке

Особенностью формирования цен на лекарственные средства, изготовленные в аптеке ЛПУ или производственной аптеке, является то, что их необходимо производить в соответствии с промышленным регламентом, который разрабатывается на основе фармакопейных статей.

Фармакопейная статья по своей сути является государственным стандартом качества лекарственного средства. В ней приведен перечень нормируемых показателей или методов испытания для конкретной лекарственной формы, описаны физические, физико-химические, биологические и другие методы анализа лекарства, изложены требования к используемым реактивам, растворам, индикаторам (ст. 4 Закона об обращении лекарственных средств).

Бухгалтеру необходимо знать промышленный регламент, поскольку в нем представлен материальный баланс, содержащий сведения:

- о количестве и составе ингредиентов, необходимых для производства лекарства;

- о количестве и составе тары и упаковки;

- о технологических потерях, возникающих при изготовлении лекарства.

Перечисленные сведения участвуют в формировании себестоимости лекарственной формы и определяют структуру розничной цены.

НДС входит в отпускную стоимость лекарственного средства, если аптечное учреждение находится на традиционной системе налогообложения.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ при реализации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, а именно лекарственных средств, включая препараты, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, и изделий медицинского назначения, обложение НДС производится по ставке 10%.

Перечень кодов медицинских товаров, облагаемых по указанной ставке, приведен в Постановлении Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 (далее - Перечень). Согласно разъяснениям, представленным в п. 1 Примечаний к Перечню, ставка 10% по НДС применяется в отношении:

- лекарственных средств, в том числе фармацевтических субстанций, российского и иностранного производства, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения, а также лекарственных средств внутриаптечного изготовления;

- лекарственных средств, которые предназначены для проведения клинических исследований и на ввоз конкретной партии которых имеется разрешение уполномоченного федерального органа исполнительной власти;

- изделий медицинского назначения российского и иностранного производства, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения.

Таким образом, производственная аптека вправе применить налоговую ставку 10% при реализации лекарственных средств внутриаптечного изготовления на территории РФ на основании рецепта на лекарственные препараты или по требованию медицинской организации (Письмо ФНС РФ от 10.08.2011 N АС-4-3/13016@).

Пример 1

В производственную аптеку поступил рецепт на изготовление лекарства в форме порошка. В его состав входят следующие ингредиенты:

1) фенобарбитал (0,6 г x 0,03 руб. = 0,018 руб.);

2) папаверин (0,4 г x 0,01 руб. = 0,004 руб.);

3) глюконат кальция (10 г x 0,1 руб. = 1 руб.);

4) посуда (0,5 руб.).

Основной тариф за изготовление лекарства составляет 0,99 руб., а дополнительный тариф - 1,24 руб. Аптека применяет специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Произведем расчет стоимости лекарственной формы.

Стоимость исходных ингредиентов рассчитывается исходя из их стоимости за 1 кг или 1 л с учетом дозировки и количества доз. При расчете стоимости отдельных ингредиентов следует иметь в виду, что многие из них имеют невысокую стоимость и входят в лекарственную форму в небольших количествах, поэтому их стоимость может составлять дробные доли копейки. В этих случаях их нужно округлять до целой копейки. Если рассчитанная стоимость отдельного медикамента больше копейки, то она записывается без округления.

Таким образом, продажная цена лекарственной формы составляет 3,76 руб. (0,02 + 0,01 + 1 + 0,5 + 0,99 + 1,24).

Отражение операций по формированию себестоимости изготовленных лекарственных средств

Производственная аптека может быть как структурным подразделением учреждения здравоохранения, так и самостоятельным юридическим лицом. Она вправе заниматься розничной продажей лекарственных средств, изготовленных в аптеке согласно рецептам врачей и по требованиям медицинских организаций, либо производить их только для текущей потребности ЛПУ без дальнейшей реализации. От целей изготовления лекарственного препарата зависит порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Если лекарственные формы (порошок, микстура, свечи) производятся для продажи, в целях бухгалтерского учета формирование себестоимости будет оформляться записями по отражению изготовления готовой продукции с использованием счета 109 00 "Изготовление готовой продукции, работ, услуг" (п. 134 Инструкции N 157н*(2)). Произведенные медикаменты подлежат учету на счете 105 07 "Готовая продукция" (п. 121 Инструкции N 157н).

Если изготовление медикаментов осуществляется для текущей потребности медицинского учреждения, в данном случае имеет место формирование стоимости нефинансового актива с использованием счета 106 04 "Вложения в материальные запасы" (п. 133 Инструкции N 157н). Полученные новые лекарственные формы подлежат учету на счете 105 01 "Медикаменты и перевязочные средства" (п. 117 Инструкции N 157н).

Формирование себестоимости лекарственных средств, предназначенных для продажи. С 01.01.2011 себестоимость готовой продукции определяется с учетом прямых, накладных и общехозяйственных расходов (п. 134 Инструкции N 157н). В случае изготовления лекарственных форм для продажи прямыми расходами считается только стоимость набора лекарственных субстанций и посуды, участвующих в их производстве. Заработная плата фармацевтов и отчисления с нее во внебюджетные фонды, амортизация оборудования, оплата коммунальных услуг, услуг связи признаются накладными расходами. Расходы, связанные с процессом управления аптекой, входят в разряд общехозяйственных.

Поскольку накладные и общехозяйственные расходы - это затраты, которые производятся в рамках функционирования аптеки в целом, их размер, относимый на готовую продукцию (в данном случае - на изготавливаемые лекарственные формы), может определяться только расчетным путем. В пунктах 134 и 135 Инструкции N 157н предлагается несколько вариантов:

- пропорционально прямым материальным затратам;

- пропорционально объему выручки от реализации продукции;

- пропорционально показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Перечень прямых затрат, способ распределения накладных и общехозяйственных расходов закрепляются в учетной политике аптеки или медицинского учреждения. Все операции по распределению фактических затрат на себестоимость готовой продукции подлежат документальному оформлению с помощью Справки (ф. 0504833) с приложением расчетов по их распределению.

Рассмотрим распределение расходов на примере.

Пример 2

Производственная аптека является самостоятельным юридическим лицом и занимается продажей готовых лекарственных форм и изготовлением лекарственных препаратов согласно рецептам врачей и по требованиям медицинских организаций. В III квартале 2011 г. аптека произвела следующие расходы (цифры условные).

Наименование расходов	Продажа готовых лекарственных форм, руб.	Продажа лекарственных форм согласно рецептам врачей и по требованиям ЛПУ, руб.
Выручка от реализации лекарственных форм	250 000	25 000
Накладные расходы
Заработная плата фармацевтов	110 000
Начисления на заработную плату	37 400
Амортизация оборудования	4 000
Водоснабжение	12 000
Электроэнергия	15 000
Тепловая энергия	21 000
Общехозяйственные расходы
Заработная плата АУП и технического персонала	10 000
Начисления на заработную плату	3 420

Учетной политикой аптеки установлено, что в 2011 г. накладные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке.

Коэффициент распределения расходов составляет:

- для готовых лекарственных форм: 250 000 руб. / (250 000 + 25 000) руб. х 100% = 90,91%;

- для изготовленных лекарственных форм: 25 000 руб. / (250 000 + 25 000) руб. х 100% = 9,09%.

Пропорциональное соотношение накладных и общехозяйственных расходов будет следующим:

Наименование расходов	Продажа готовых лекарственных форм, руб.	Продажа лекарственных форм согласно рецептам врачей и по требованиям ЛПУ, руб.
Накладные расходы
Заработная плата фармацевтов	100 001 (110 000 руб. x 90,91%)	9 999 (110 000 руб. x 9,09%)
Начисления на заработную плату	34 000 (37 400 руб. x 90,91%)	3 400 (37 400 руб. x 9,09%)
Амортизация оборудования	3 636 (4 000 руб. x 90,91%)	364 (4 000 руб. x 9,09%)
Водоснабжение	10 909 (12 000 руб. x 90,91%)	1 091 (12 000 руб. x 9,09%)
Электроэнергия	13 637 (15 000 руб. x 90,91%)	1 363 (15 000 руб. x 9,09%)
Тепловая энергия	19 091 (21 000 руб. x 90,91%)	1 909 (21 000 руб. x 9,09%)
Общехозяйственные расходы
Заработная плата АУП и технического персонала	9 091 (10 000 руб. x 90,91%)	909 (10 000 руб. x 9,09%)
Начисления на заработную плату	3 109 (3 420 руб. x 90,91%)	311 (3 420 руб. x 9,09%)

В соответствии с п. 40 Инструкции N 162н*(3), п. 58 инструкций N 174н*(4) и 183н*(5) для формирования в денежном выражении информации о затратах на производство готовой продукции, выполнение работ (оказание услуг) применяются следующие группировочные счета:

- 2 109 60 (61) 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";

- 2 109 70 (71) 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";

- 2 109 80 (81) 000 "Общехозяйственные расходы";

- 2 109 90 (91) 000 "Издержки обращения".

Далее в таблице приведем основные бухгалтерские записи, используемые при формировании себестоимости изготавливаемого лекарственного средства в бюджетных и казенных учреждениях.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Основание
Учет прямых расходов
Отражено списание фармацевтических субстанций, участвующих в изготовлении лекарственного средства	2 109 60 (61) 272	2 105 xx 440	Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210)
Учет накладных расходов
Начислены расходы на оплату:			Акт о выполненных работах (оказанных услугах) от поставщика
- услуг связи;	2 109 70 (71) 221	2 302 21 730
- коммунальных услуг	2 109 70 (71) 223	2 302 23 730
Начислены расходы на содержание имущества	2 109 70 (71) 225	2 302 25 730	Накладные на отпуск материалов
Начислена заработная плата фармацевтам и провизорам	2 109 70 (71) 211	2 302 11 730	Расчетно-платежная ведомость (ф. 0504401)
Произведены начисления на заработную плату работников	2 109 70 (71) 213	2 303 00 730	Справка (ф. 0504833)
Учет общехозяйственных расходов
Начислена заработная плата работникам аппарата управления аптеки	2 109 80 (81) 211	2 302 11 730	Расчетно-платежная ведомость (ф. 0504401)
Произведены начисления на заработную плату работников аппарата управления аптеки	2 109 80 (81) 213	2 303 00 730	Справка (ф. 0504833)
Начислены расходы на оплату прочих услуг	2 109 80 (81) 226	2 302 26 730	Акт о выполненных работах (оказанных услугах) от поставщика
Начислены прочие расходы	2 109 80 (81) 290	2 302 91 730	Справка (ф. 0504833)
Начислена амортизация прочих нефинансовых активов	2 109 80 (81) 271	2 302 13 730	Справка (ф. 0504833)
Распределение расходов в конце месяца
Распределены накладные расходы согласно выбранному способу распределения	2 109 60 (61) 211 2 109 60 (61) 213 2 109 60 (61) 221 2 109 60 (61) 223 2 109 60 (61) 225	2 109 70 (71) 211 2 109 70 (71) 211 2 109 70 (71) 221 2 109 70 (71) 223 2 109 70 (71) 225	Справка (ф. 0504833)
Распределены общехозяйственные расходы согласно выбранному способу распределения	2 109 60 (61) 211 2 109 60 (61) 213 2 109 60 (61) 226 2 109 60 (61) 290 2 109 60 (61) 271	2 109 80 (81) 211 2 109 80 (81) 213 2 109 80 (81) 226 2 109 80 (81) 290 2 109 80 (81) 271	Справка (ф. 0504833)

Обратите внимание! Операции по формированию себестоимости лекарственных средств отражаются в учете автономных учреждений аналогичным образом с одной разницей: в 24-26-м разрядах номеров счетов 0 105 00 000, 0 302 00 000 и 0 303 00 000 проставляются нули (п. 58 Инструкции N 183н).

Принятие к учету изготовленных лекарственных препаратов по их себестоимости отражается следующим образом:

- бюджетными и казенными медицинскими учреждениями (п. 27 Инструкции N 162н, п. 39 Инструкции N 174н):

Дебет счета 2 105 37 340 "Увеличение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счета 2 109 60 (61) 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (по соответствующим статьям (подстатьям) 211-213, 221-226, 271, 272, 290 КОСГУ)

- автономными медицинскими учреждениями (п. 39 Инструкции N 183н):

Дебет счета 2 105 37 000 "Увеличение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счета 2 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (по соответствующим статьям (подстатьям) 211-213, 221-226, 271, 272, 290 КОСГУ)

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. Организация учета в аптеке осуществляется в соответствии с инструкциями N 157н и 174н. Стоимость фармацевтических субстанций и посуды, используемых в процессе изготовления лекарственных средств, составила 4 700 руб.

Произведенные расходы на изготовление и принятие к учету лекарственных средств в бухгалтерском учете будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены материальные расходы на изготовление лекарственных форм	2 109 60 272	2 105 31 440 2 105 36 440	4 700
Отражены накладные расходы, отнесенные в части распределения на изготовленные лекарственные средства	2 109 60 2xx	2 109 70 2xx	18 126
Отражены общехозяйственные расходы, отнесенные в части распределения на изготовленные лекарственные средства	2 109 60 2xx	2 109 80 2xx	1 220
Приняты к учету изготовленные лекарственные средства	2 105 37 340	2 109 60 2xx	24 046

Формирование себестоимости лекарственных средств, предназначенных для внутреннего потребления. Как было отмечено ранее, формирование стоимости лекарственных средств, используемых медицинским учреждением для внутреннего потребления, осуществляется с применением счета 106 04 "Вложения в материальные запасы". При этом в дебет указанного счета относятся все расходы, связанные с изготовлением лекарств: стоимость фармацевтических субстанций и аптечной посуды, заработная плата и начисления на нее во внебюджетные фонды и др. При этом в учете делается следующая запись:

- бюджетными и казенными медицинскими учреждениями (п. 32 Инструкции N 162н, п. 51 Инструкции N 174н):

Дебет счета 0 106 34 340 "Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения"

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам", 0 104 00 000 "Амортизация", 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты", 0 105 00 000 "Материальные запасы", 0 101 00 000 "Основные средства" (в части введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно)

- автономными медицинскими учреждениями (п. 51 Инструкции N 183н):

Дебет счета 0 106 34 000 "Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения"

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам", 0 104 00 000 "Амортизация", 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты", 0 105 00 000 "Материальные запасы", 0 101 00 000 "Основные средства" (в части введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно)

Принятие к учету изготовленных медикаментов отражается бухгалтерской записью:

- бюджетными и казенными медицинскими учреждениями (п. 23 Инструкции N 162н, п. 34 Инструкции N 174н):

Дебет счета 0 105 31 340 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счета 0 106 34 340 "Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения"

- автономными учреждениями (п. 34 Инструкции N 183н):

Дебет счета 0 105 31 000 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счета 0 106 34 000 "Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения"

Пример 4

Бюджетное учреждение получило субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. В состав ЛПУ входит структурное подразделение - производственная аптека, которая занимается изготовлением лекарственных препаратов для нужд больницы. В течение месяца были произведены следующие расходы на изготовление лекарственных форм по требованиям отделений больницы, финансирование которых осуществлялось за счет средств ОМС:

- стоимость фармацевтических субстанций - 5 606 руб.;

- стоимость аптечной посуды - 532 руб.;

- заработная плата провизоров и фармацевтов - 10 352 руб.;

- отчисления во внебюджетные фонды - 3 520 руб.;

- амортизация оборудования - 352 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены материальные расходы на изготовление лекарственных форм	7 106 34 340	7 105 31 440	5 606
		7 105 36 440	532
Отражены расходы на заработную плату сотрудникам аптеки	7 106 34 340	7 302 11 730	10 352
Отражены расходы на отчисления во внебюджетные фонды	7 106 34 340	7 303 хх 730	3 520
Отражены амортизационные отчисления	7 106 34 340	7 104 хх 410	352
Приняты к учету изготовленные лекарственные средства (5 606 + 532 + 10 352 + 3 520 + 352) руб.	7 105 31 340	7 106 34 340	20 362

С. Валова,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.