Какие сделки налоговики будут признавать сопоставимыми при контроле цен с 2012 года (С.А. Тараканов, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2011 г.)

Какие сделки налоговики будут признавать сопоставимыми при контроле цен с 2012 года

Мы уже рассматривали основные нововведения в порядке контроля цен по сделкам с 2012 года*(1) и определяли, какие сделки являются контролируемыми. Теперь разберемся, с какими операциями налоговики будут сопоставлять условия сделок между взаимозависимыми лицами.

С будущего года часть первая НК РФ дополняется разделом V.1 о контроле за ценами. Изменения внесены Федеральным законом от 18.07.11 N 227-ФЗ (далее - Закон N 227-ФЗ). Новый раздел предусматривает пять разных методов выявления нерыночных цен (подробнее об этом см. в статье "Пять методов, которые налоговики будут использовать для определения рыночной цены" на с. 29 этого номера). Но для их применения сначала необходимо выявить сопоставимые сделки, с которыми можно сравнивать контролируемую операцию (об основных понятиях Закона N 227-ФЗ см. врезку справа).

Справка. Основные понятия и определения Закона N 227-ФЗ

Идентичные товары - это товары, которые имеют одинаковые характерные для них основные признаки. При этом учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак. Незначительные различия в их внешнем виде могут не приниматься во внимание.

Идентичные работы или услуги - работы или услуги, которые имеют одинаковые характерные для них основные признаки. При этом учитываются характеристики подрядчика или исполнителя, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.

Однородные товары - товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения.

Однородные работы или услуги - работы или услуги, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески или функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ или услуг учитываются их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ или услуг, их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость.

Рынок товаров, работ и услуг - сфера обращения этих товаров, работ и услуг, определяемая исходя из возможности покупателя или продавца без значительных дополнительных затрат приобрести или реализовать товар, работу и услугу на ближайшей по отношению к нему территории РФ или за пределами РФ.

Однородные сделки - это сделки, предметом которых могут являться идентичные или однородные товары, работы и услуги и которые совершены в сопоставимых коммерческих или финансовых условиях.

Разовая сделка - сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.

Отметим, в новой статье 105.8 НК РФ даны определения шести различных показателей рентабельности, которые используются в конкретных методах определения доходов. Причем рентабельность и иные финансовые показатели для целей налогообложения определяются на основании данных бухгалтерской отчетности. Для российских организаций используется отчетность, составленная по российским правилам, для иностранных - отчетность, составленная в соответствии с законодательством иностранных государств. Для целей обеспечения сопоставимости с данными российской бухгалтерской отчетности ФНС России должна проводить корректировку названных данных.

Общие правила корректировки сумм налогов

Цена сделки по умолчанию признается рыночной, если Федеральная налоговая служба не доказала обратное либо налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку налога (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Критерий несоответствия цены рыночному уровню. C 2012 года цена сделки между взаимозависимыми лицами признается нерыночной, если примененные по ней коммерческие или финансовые условия отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми (ст. 105.3 НК РФ). Следствием применения нерыночной цены считается добровольный или принудительный учет для целей налогообложения любых доходов (прибыли, выручки), которые могли быть получены одной из сторон сделки, но по причине применения нерыночной цены не были ею получены.

Причем учет для целей налогообложения доходов согласно статье 105.3 НК РФ производится в том случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ. Исключение - случаи, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку (ст. 105.18 НК РФ).

Добровольная корректировка налоговой базы и сумм налогов. Допустим, налогоплательщик применил в сделке между взаимозависимыми лицами нерыночную цену. И это повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов, подлежащих уплате в бюджет. Тогда он вправе самостоятельно осуществить корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов.

По времени совершения корректировки могут производиться:

- организациями одновременно с представлением декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период. Либо, если организация не является плательщиком налога на прибыль, в сроки, установленные для представления декларации по налогу на прибыль;

- физлицами одновременно с представлением декларации по НДФЛ;

- по НДС и НДПИ, корректировки отражаются в уточненных декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с декларацией по налогу на прибыль (НДФЛ).

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (НДФЛ - для физлица) за соответствующий налоговый период.

Отметим, в качестве стимула для налогоплательщиков, добровольно корректирующих свои обязательства перед бюджетом, установлено, что за период с даты возникновения недоимки до истечения срока ее погашения пени на нее не начисляются (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Интересно, что понятие недоимки, приведенное в статье 11 НК РФ, определяет ее как сумму налога или сумму сбора, не уплаченную в установленный срок. Поскольку для сумм налогов, выявленных налогоплательщиком в результате корректировки цен сделок, установлен собственный срок уплаты, то говорить о периоде времени "с даты возникновения такой недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения", по крайней мере, бессмысленно. Существование такого ляпа может быть оправдано только тем, что для налогоплательщика он не влечет каких-либо негативных последствий.

Правила сопоставления коммерческих или финансовых условий сделок и проведения функционального анализа

С 2012 года в целях контроля за ценами ФНС России будет производить сравнение сделок между взаимозависимыми лицами или совокупности таких сделок (далее - анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками между независимыми лицами (далее - сопоставляемые сделки).

Сделка признается сопоставимой с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих или финансовых условиях (п. 2 ст. 105.5 НК РФ). Может сложиться ситуация, когда различия между условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты. Либо такие различия могут быть учтены с помощью корректировок к условиям или результатам сделок. В этом случае сделки признаются сопоставимыми, а различия или не принимаются во внимание, или нивелируются путем корректировок.

Анализ сделок. При определении сопоставимости, а также для осуществления корректировок условий производится анализ сделок по следующим критериям (п. 4 ст. 105.5 НК РФ).

Во-первых, по характеристикам товаров, работ или услуг, которые являются предметом сделки.

Во-вторых, по характеристикам функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота. В частности, налоговики будут анализировать характеристики активов, которые были использованы в сделке, риски сторон, распределение ответственности между ними и пр. Такая процедура называется функциональным анализом (см. врезку справа).

Справка. Основные функции сторон сделки

Функциональный анализ является важной частью проверки уровня цен, примененных в сделке. В частности, наиболее распространенными функциями сторон в сделках являются:

- дизайн товаров и их технологическая разработка;

- производство товаров;

- сборка товаров или их компонентов;

- монтаж или установка оборудования;

- проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- приобретение товарно-материальных ценностей;

- оптовая или розничная торговля товарами;

- ремонт и гарантийное обслуживание;

- продвижение на новые рынки товаров, работ или услуг, а также маркетинг, реклама;

- хранение товаров;

- транспортировка товаров;

- страхование;

- оказание консультаций, информационное обслуживание;

- ведение бухгалтерского учета;

- юридическое обслуживание;

- предоставление персонала;

- выполнение агентских функций, посредничество;

- финансирование, осуществление финансовых операций;

- контроль качества;

- стратегическое управление, в том числе определение ценовой политики, стратегии производства и реализации товаров, работ или услуг;

- обучение, повышение квалификации сотрудников;

- организация сбыта или производства товаров с привлечением других лиц, располагающих соответствующими мощностями.

В-третьих, анализ проводится по условиям договоров, которые оказывают влияние на цены товаров, работ или услуг (см. врезку на с. 26).

Справка. Какие условия договоров анализируются при определении сопоставимости

При сравнении сделок принимаются во внимание условия сопоставляемых договоров.

В частности:

- количество товаров, объем выполняемых работ или оказываемых услуг;

- сроки исполнения обязательств по сделке;

- условия платежей;

- курс иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения;

- иные условия распределения прав и обязанностей между сторонами сделки на основании результатов функционального анализа.

Кроме того, при определении сопоставимости условий сделок учитываются риски, принимаемые каждой из сторон, а именно:

- производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей;

- риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий;

- риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств;

- риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав;

- риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок, кредитные риски;

- риск, связанный с безрезультатностью осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- инвестиционные риски, связанные с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций;

- риск нанесения ущерба окружающей среде;

- предпринимательские (коммерческие) риски, связанные с осуществлением стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров, работ или услуг;

- риск невостребованности товара (риск по запасам, складской риск).

В-четвертых, анализ осуществляется по характеристикам экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров, работ или услуг.

Причем различия в характеристиках рынков, на которых совершаются сопоставляемые сделки и анализируемая сделка, не должны оказывать существенного влияния на коммерческие или финансовые условия совершаемых на них сделок. Либо влияние указанных различий можно устранить путем соответствующих корректировок.

При определении сопоставимости характеристик рынков товаров, работ или услуг учитываются следующие факторы:

- географическое место расположения рынков и их величина;

- наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке;

- наличие на рынке однородных товаров, работ или услуг;

- предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей;

- уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;

- уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры и другие характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

Кроме того, анализ производят по характеристикам рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров, работ или услуг. При сравнении учитываются коммерческие стратегии сторон сделок, к которым, в частности, относятся стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции.

Примечание. Рентабельность определяется на основе данных бухгалтерской отчетности. Значит, ФНС России должна получать от территориальных налоговых органов эту отчетность, которую налогоплательщики представляют согласно статье 23 НК РФ.

Специальные правила в отношении условий кредитного договора, договора займа, поручительства или банковской гарантии. При сопоставлении условий указанных договоров, помимо иных условий, учитываются также:

- кредитная история и платежеспособность соответственно получателя займа или кредита, а также лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией;

- характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства, а также срок, на который предоставляется заем или кредит;

- валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита;

- порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки или иного вознаграждения по соответствующему договору.

Принципы корректировок. С 2012 года НК РФ предлагает следующие принципы корректировок, которые может производить Федеральная налоговая служба для обеспечения необходимой степени сопоставимости условий сделок:

- доходы (прибыль, выручка) сторон неконтролируемой сделки формируются с учетом используемых активов и принимаемых коммерческих рисков в сложившихся на рынке условиях, а также отражают функции сторон согласно условиям договора и обычаям делового оборота;

- осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно влияющих на величину доходов, принятие дополнительных коммерческих рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной стратегией при прочих равных условиях сопровождается повышением ожидаемых доходов по такой сделке.

При выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов в сделках между взаимозависимыми лицами, необходимо обеспечить обоснованность корректировок. Таково требование пункта 6 статьи 105.7 НК РФ.

Кроме того, о корректировке говорится и в пункте 8 статьи 105.7 НК РФ. Так, при применении затратного метода и метода последующей реализации данные бухгалтерской отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид. Это нужно для обеспечения несущественности влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности, рассчитываемые согласно названным выше методам. При невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности используются методы сопоставимой рентабельности и распределения прибыли.

О специальных правилах корректировок для биржевых цен сказано в пункте 5 статьи 105.9 НК РФ. При определении интервала рыночных цен на основе биржевых котировок допускается учитывать различия коммерческих условий сделок. Для этого, в частности, можно производить корректировки, учитывающие различия в таких условиях, как:

- обоснованные и подтвержденные документально или источниками информации расходы, необходимые для доставки товаров, работ или услуг на соответствующий рынок;

- расходы на уплату вывозных таможенных пошлин;

- условия платежа;

- комиссионное (агентское) вознаграждение торгового брокера (комиссионера или агента) за выполнение им торгово-посреднических функций.

Источники информации о сопоставимых сделках

Важным вопросом трансфертного ценообразования является вопрос об источниках сведений о сопоставимых сделках, которые должны быть доступны для налоговых органов и налогоплательщиков. При таком сопоставлении согласно НК РФ используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.

Пунктом 6 статьи 105.7 НК РФ предусмотрено следующее. При выборе метода сопоставления должны учитываться полнота и достоверность исходных данных. При таком сопоставлении, а также при подготовке документации по контролируемым сделкам налогоплательщик, кроме информации о собственной деятельности, вправе использовать любые общедоступные источники информации. Отметим, что в названной статье речь идет о документации относительно конкретной сделки или группы однородных сделок, запрашиваемой ФНС России в ходе проведения проверки.

Источники информации для сопоставления условий сделок. Статья 105.6 НК РФ содержит список следующих источников информации, которые налоговики могут использовать при сопоставлении:

- сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;

- таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации ФТС России;

- сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, которые содержатся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления, официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных или общедоступных изданиях и информационных системах;

- данные информационно-ценовых агентств. Необходимо отметить, что понятие таких агентств в законодательстве отсутствует, что предполагает использование этого определения в его обыденном понимании;

- информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.

В НК РФ установлено, что ФНС России может применять дополнительные источники информации при отсутствии или недостаточности пяти уже названных.

Данное правило осложнит доказывание налоговиками правомерности использования этих дополнительных источников информации. Ведь налогоплательщики в использовании любой общедоступной информации не ограничены.

Вместе с тем в целях применения метода сопоставимых рыночных цен такие ограничения для налоговых органов РФ отсутствуют (п. 7 ст. 105.7 НК РФ). То есть, кроме информации о конкретных сделках, может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен или биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные или однородные товары, работы и услуги на соответствующих рынках. Использование данных источников информации допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

Дополнительные источники информации. Согласно пункту 2 статьи 105.6 НК РФ среди них для налоговых органов названы:

- сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных или общедоступных изданиях и информационных системах;

- сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе такие сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях или содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и иностранных организаций. Сведения, полученные из бухгалтерской отчетности иностранных организаций, допускается использовать при определении интервала рентабельности для российских организаций (иностранных организаций, деятельность которых на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства) только при невозможности расчета такого интервала рентабельности на основании данных бухгалтерской отчетности российских организаций, совершавших сопоставимые сделки;

- сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством России или иностранных государств об оценочной деятельности;

- иная информация, используемая на основании главы 14.3 НК РФ.

При сопоставлении нужно учитывать следующее. Не допускается использование информации, составляющей налоговую тайну, а также иной информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством РФ. Но это ограничение не распространяется на сведения о налогоплательщике, в отношении которого проводится проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок.

Допустим, при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ФНС России располагает информацией о сопоставимых сделках, совершенных проверяемым налогоплательщиком. При этом другими сторонами этих сделок являются лица, не признаваемые взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком. В этом случае при сопоставлении таких сделок с анализируемой сделкой ФНС России не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен.

В то же время в ряде случаев в НК РФ указано, что ФНС России вправе получать по запросам информацию от ФТС России и с бирж (подп. 2 п. 1 ст. 105.6 и п. 5 ст. 105.9 НК РФ соответственно). Эти нормы можно рассматривать как предусматривающие новые полномочия ФНС России.

Не менее важным вопросом применимости на практике положений НК РФ о трансфертном ценообразовании является вопрос о том, содержит ли источник информации необходимые сведения о сделках для сопоставления их с анализируемыми сделками. В отношении источников информации, указанных в статье 105.6 НК РФ, на наш взгляд, подобные ожидания представляются излишне оптимистичными. Ведь такой значительный перечень условий сделок и принимаемых сторонами функций появится только с 2012 года и содержится он только в НК РФ.

С.А. Тараканов,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об обзоре всех поправок читайте в статье "С 2012 года в Налоговом кодексе будет новый раздел по контролю уровня цен по сделкам" // РНК, 2011, N 16, с. 24.