Комментарий к письму Минфина России от 17.06.2011 N 03-03-06/1/355 (С. Рюмин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 17.06.2011 N 03-03-06/1/355

Организации с большим количеством акционеров (участников) могут нести весьма существенные расходы, связанные с выплатой дивидендов. Эти расходы чаще всего состоят из затрат на оплату почтовых уведомлений и банковских услуг по переводу безналичных и доставку наличных денежных средств для выплаты дивидендов. Хотя в отдельных случаях организации, выплачивающие дивиденды, могут нести иные специфические расходы, связанные с такими выплатами (курсовые разницы, разницы в курсах покупки валюты и т.п.).

Если подобного рода затраты не возмещаются за счет получателей дивидендов (в соответствии с условиями учредительного договора или по решению общего собрания), то в части налогообложения возникает спорная ситуация: можно ли принимать произведенные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль? Попробуем разобраться.

Расходы банковские и почтовые

Как это часто бывает, при возникновении спорной ситуации за разъяснениями налогоплательщики обращаются в Минфин России. Позиция чиновников по данному вопросу была высказана уже достаточно давно и пока остается неизменной. Изначально она была изложена в письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 06.08.2004 N 03-03-01-04/2/2 и от 22.09.2005 N 03-03-04/1/222. Содержащийся в них ответ однозначен: расходы, связанные с выплатой дивидендов, не предусмотрены в перечне расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль, и не связаны с получением внереализационных доходов. Поэтому принимать их для целей налогообложения нельзя. Более свежее их письмо от 17.06.2011 N 03-03-06/1/355 указывает на то, что позиция не изменилась. В данном письме финансисты, рассматривая такие типы видов расходов, как почтовые и банковские, указали, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности. В письме чиновники приходят к выводу, который был у них и ранее: поскольку выплата дивидендов обществом не является деятельностью, направленной на получение дохода, и осуществляется за счет чистой прибыли организации, сопутствующие расходы, связанные с выплатой дивидендов, в т.ч. расходы на оплату услуг банка, почтовые сборы за перечисление дивидендов и др., не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

Еще не все потеряно

Однако в данном вопросе далеко не все так однозначно. Дело в том, что правовой подход финансового ведомства не учитывает ряд положений, прямо вытекающих из налогового законодательства и позволяющих с ним не согласиться.

Во-первых, перечень расходов, принимаемых для целей налогообложения (как связанных с производством и реализацией, так и внереализационных), не является закрытым.

Во-вторых, учитывая, что получение прибыли является конечной целью любой коммерческой организации, расходы на распределение прибыли (в данном случае - выплату дивидендов) так или иначе связаны с управленческой деятельностью организации (расчетами организации с ее учредителями).

В-третьих, как почтовые, так банковские расходы прямо перечислены НК РФ в числе затрат, учитываемых при налогообложении (соответственно подп. 25 п. 1 ст. 264 и подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Каких-либо ограничений и исключений данные нормы не предусматривают.

В-четвертых, нормы гл. 25 НК РФ основаны на том, что расходы, связанные с исполнением налогоплательщиком обязанностей, возложенных на него законодательством, учитываются при исчислении налога на прибыль независимо от их связи с деятельностью, направленной на получение дохода. К таким расходам, в частности, относятся расходы на ведение реестра акционеров и расходы на обслуживание ценных бумаг (подп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ); расходы на проведение собраний (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ). И если дивиденды выплачиваются по акциям, являющимся эмитированными ценными бумагами, расходы, связанные с такой выплатой, для целей исчисления налога на прибыль могут рассматриваться именно как расходы на обслуживание ценных бумаг.

Таким образом, при возникновении таких спорных расходов у налогоплательщиков, выплачивающих дивиденды своим учредителям, имеются все шансы, чтобы отстоять свои права. Тем более что в большинстве случаев арбитры в таких спорах поддерживают именно налогоплательщиков. Так, в отношении почтовых расходов устойчивая практика сформировалась в ФАС Поволжского округа (см. постановления от 17.10.2006 N А55-1252/2006, от 08.09.2005 N А55-19749/04-34, от 03.03.2006 N А55-4964/05-6). Например, в последнем из приведенных решений указано следующее: "Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие услуги в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Каких-либо ограничений и исключений данная норма не предусматривает. Применение налоговой инспекцией аналогии между выплатой дивидендов и почтовыми расходами по их рассылке неправомерно также ввиду разной экономической сущности данных выплат, одна из которых является доходом, а другая расходом. Несмотря на то, что сами дивиденды выплачиваются из чистой прибыли, их выплата является, во-первых, обязанностью организации, а во-вторых, деятельностью, направленной на извлечение прибыли, в связи с чем, расходы по рассылке дивидендов отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации".

Рассматривая банковские расходы на выплату дивидендов, арбитры используют точно такой же правовой подход. Например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2011 N 09АП-32682/2010 по делу А40-6554/10-90-93 указано, что оценка инспекцией расходов на услуги банка, связанные со снятием со счета и доставкой наличных денежных средств для выплаты дивидендов, как экономически не оправданных неправомерна. Она не учитывает следующих обстоятельств. Деятельность акционерного общества как коммерческой организации, направленная на получение дохода (прибыли), неразрывно связана с правом его акционеров на получение дивидендов, т.е. части прибыли, полученной акционерным обществом (ст. 50 и 67 Гражданского кодекса РФ и пп. 1 и 3 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

"Нормы главы 25 НК РФ исходят из того, что расходы, связанные с исполнением налогоплательщиком обязанностей, возложенных на него законодательством, учитываются при исчислении налога на прибыль независимо от их связи с деятельностью, направленной на получение дохода. К таким расходам, в частности, относятся расходы на ведение реестра акционеров и расходы на обслуживание ценных бумаг (подпункт 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ); расходы на проведение собраний (подпункт 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Таким образом, толкование понятия экономической оправданности, из которого исходит инспекция, не соответствует общему смыслу статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации."

Аналогичный вывод содержится и в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2011 N 09АП-32881/2010 по делу N А40-6554/10-90-93.

Иные расходы, возникающие при выплате дивидендов

Выплата акционерными и хозяйственными обществами дивидендов является результатом деятельности этих обществ и реализацией прав их акционеров (участников), в т.ч. если они являются иностранными юридическими лицами или гражданами.

Статьей 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено право общества распределять часть чистой прибыли, которая рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета. Обязанность акционерного общества выплачивать дивиденды акционерам является законодательно установленной (пп. 1 и 3 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Дивидендом в целях налогообложения признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в капитале компании (п. 1 ст. 43 НК РФ).

Не признаются дивидендами (п. 2 ст. 43 НК РФ) выплаты:

- в размере, равном размеру взноса (вклада) в уставный капитал, которые получает акционер при ликвидации организации;

- акционеру в виде передачи акций в собственность компании.

Таким образом, для того чтобы признать выплаты дивидендами, необходимо, чтобы выплаты осуществлялись за счет прибыли, остающейся после налогообложения, и пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации.

Из изложенного следует, что ни гражданское, ни налоговое законодательство РФ не запрещает обществу принять решение о выплате участнику дивидендов в иностранной валюте, например в долларах США или евро. Чтобы сохранялось условие о выплате дивидендов именно за счет чистой прибыли общества, целесообразно распределить прибыль в рублях и часть дивидендов, по которым принято решение об их выплате в валюте, пересчитать в нужную валюту по курсу ЦБ РФ на этот день (день принятия решения о распределении прибыли и выплате дивидендов), закрепив такой порядок в решении собрания о выплате дивидендов.

Однако на дату фактической выплаты дивидендов курс иностранной валюты по отношению к национальной валюте может измениться. При падении курса рубля возможны отрицательные курсовые разницы. Кроме того, вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, общество может понести дополнительные расходы на покупку валюты.

В связи с этим возникает вопрос: можно ли эти понесенные обществом расходы в виде отрицательной курсовой разницы и разницы в курсах покупки валюты отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций?

ФАС Московского округа в постановлении от 01.12.2009 N КА-А40/12803-09, отменяя судебные акты двух инстанций, пришел к выводу, что обязательства по выплате дивидендов могут быть выражены в иностранной валюте, но не выходить за пределы чистой прибыли, рассчитанной в рублях. Поэтому, по его мнению, в данном случае нет оснований для применения п. 5 ст. 265 НК РФ и признания правомерным исчисление курсовой разницы по выплаченным дивидендам и включение расходов по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения. По мнению ФАС Московского округа, курсовые разницы, возникшие в результате отклонения курса иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, увеличивают размер дивидендов. А поскольку при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы выплаченных дивидендов не формируют состав затрат, включение в расходы сумм возникших курсовых разниц неправомерно.

Однако с таким однозначным выводом можно поспорить. Он может быть расценен как противоречащий нормам налогового законодательства, поскольку не учитывает следующее.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в т.ч. по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Как видно, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит исключения в отношении выплачиваемых дивидендов.

Отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки обязательства по выплате дивидендов, выраженного в иностранной валюте, не является дивидендами и не увеличивает их размер, а относится к внереализационным расходам. Поэтому в данном случае п. 1 ст. 270 НК РФ, на который ссылается суд кассационной инстанции в указанном выше постановлении, применению не подлежит.

При выплате дивидендов в иностранной валюте в бухгалтерском и налоговом учете отражается курсовая разница, возникающая в результате того, что курс ЦБ РФ на дату выплаты дивидендов отличается от курса на дату принятия к учету кредиторской задолженности по выплате дивидендов. Возникшая курсовая разница зачисляется на финансовый результат организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Именно такой подход при рассмотрении спора по данному вопросу был применен ФАС Центрального округа (постановление от 05.12.2005 N А48-3757/05-8). Суд не принял доводы налоговой инспекции, которая, ссылаясь на п. 1 ст. 270 НК РФ, отметила, что во внереализационные расходы необоснованно включена отрицательная курсовая разница, т.к. они связаны с выплатой дивидендов иностранному учредителю. Суд указал, что возможность учета внереализационных расходов в целях налогообложения обусловлена только связью с деятельностью, направленной на получение дохода. Расходы на выплату дивидендов (курсовая разница и проценты за кредит) прямо поименованы в ст. 265 НК РФ.

Аналогичные рассуждения в полной мере будут справедливыми и для расходов в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Указанные расходы согласно подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам налогоплательщика, и в нем не содержится каких-либо исключений в отношении приобретения валюты для целей выплаты дивидендов.

Кроме того, в отношении данного вида расхода можно отметить, что Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и нормативные акты ЦБ РФ в настоящее время не содержат ограничений в отношении цели покупки валюты резидентами и нерезидентами. Таким образом, данные операции проводятся без ограничений и Организация может неоднократно закупать валюту не для конкретной операции и иметь на валютном счете ее неизрасходованный остаток. При таких условиях, если часть этой валюты направлена на выплату дивидендов, технически невозможно определить, из какой закупленной партии эта валюта и по какому курсу ее приобретали.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что понесенные расходы в виде отрицательной курсовой разницы, разницы в курсе покупки валюты, возникшие при выплате дивидендов в иностранной валюте, налогоплательщики также вправе отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем, принимая во внимание отсутствие единообразия применения судами норм налогового законодательства по рассматриваемому вопросу, не исключено возникновение налоговых рисков. Для их оценки уместно ссылаться и на позитивный подход арбитров в аналогичной ситуации - признание правомерности включения в налоговые расходы в отношении различного круга иных расходов возникающих при выплате дивидендов (почтовые, банковские и т.п.).

Предприятия могут принять решение о распределении прибыли и начислении дивидендов в рублях, но их выплате одному из участников в иностранной валюте, указав в решении о выплате, что дивиденды будут выплачиваться в валюте по официальному курсу ЦБ РФ на день платежа.

В этом случае возникает вопрос о порядке учета в целях налогообложения одного из вышеупомянутых видов внереализационных расходов - отрицательных разниц между фактическим курсом покупки валюты и официальным курсом. Курсовых же разниц в этом случае вообще не возникает, т.к. официальный курс используется только один раз. Исключение возможно только в части суммы удержанного налога, если он перечисляется в бюджет РФ налоговым агентом позднее дня перечисления самой суммы дивидендов участнику. Таким образом, данный вариант валютной выплаты дивидендов содержит в себе меньше налоговых рисков.

С. Рюмин,

аудитор, управляющий партнер

ООО "КАФ "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2011 г.